Dit proefschrift beschrijft een onderzoek naar verschillen in vaardigheden tussen controlerend accountants en forensisch accountants met betrekking tot de identificatie van frauderisico’s en het plannen van controleprocedures om deze frauderisico’s te mitigeren tijdens de controle van de jaarrekening.

Een aantal grote fraudeschandalen in het begin van deze eeuw (bijvoorbeeld WorldCom, Enron, Ahold) gaf aan dat controlerend accountants moeite lijken te hebben met het ontdekken van (materiële) fraude tijdens de controle van de jaarrekening. Sindsdien bestaat er bij de wet- en regelgevers op het gebied van de accountancy grote belangstelling voor de verbetering van de fraudedetectie door de accountant. Zo zijnde voorschriften met betrek- king tot de verantwoordelijkheid van de accountant voor de ontdekking van fraude tijdens de jaarrekeningcontrole uitgebreid (ISA 240, NV COS 240, SAS 99). Ook wetenschappelijk onderzoek heeft zich op dit vraagstuk ge- richt, waarbij met name verbetering van de fraudedetectie werd gezocht in het gebruik van hulpmiddelen tijdens de controle, zoals het gebruik van vragenlijsten, standaard controleplannen, brainstormsessies en de wijze van documentatie. Daarnaast zijn de regelgevers erg geïnteresseerd in een meer forensische gerichte benadering van fraudedetectie door de contro- lerend accountant (PCAOB 2004).

De verwachting dat een meer forensische benadering tijdens de jaar- rekeningcontrole nuttig wordt geacht, impliceert een aantal veronder- stellingen. De eerste is dat een forensisch accountant beter in staat wordt geacht dan een controlerend accountant om fraude te ontdekken tijdens de jaarrekeningcontrole. Een tweede veronderstelling is dat er zoiets zou bestaan als een forensische benadering tijdens de jaarrekeningcontrole. Door regelgevers wordt een forensische benadering vaak direct gekoppeld aan een meer sceptischere houding bij de controle. Verder wordt vaak verondersteld dat fraude-ervaring van groot belang is. Aangezien forensisch accountants dagelijks werken met fraudezaken ligt het voor de hand te veronderstellen dat de vele fraude-ervaring hen succesvoller maakt op het gebied van fraudedetectie. Om vast te stellen dat deze veronderstellingen waar zijn, is onderzoek waarin de vaardigheden van forensisch accountants worden onderzocht noodzakelijk. Er is tot op heden nog geen onderzoek gepubliceerd waarin forensisch accountants participeerden en waarmee de eventuele toegevoegde waarde van forensisch accountants bij de fraudedetectie tijdens de jaarrekeningcontrole kan worden onderzocht.

Het onderzoek dat in dit proefschrift wordt beschreven bestaat uit een tweetal studies. Studie 1 (Chapter 2) beschrijft verschillen in vaardigheden tussen controlerend accountants en forensisch accountants met betrekking tot een tweetal taken: de identificatie van frauderisico’s tijdens de jaar- rekeningcontrole en het beschrijven van de door de accountant noodzakelijk geachte uit te voeren controlewerkzaamheden om de geïdentificeerde frauderisico’s te kunnen mitigeren. Het doel van de eerste studie is om vast te stellen of een forensisch accountant inderdaad beter in staat is deze twee taken uit te voeren dan een controlerend accountant. Hiertoe is een experiment uitgevoerd waaraan 131 Nederlandse controlerend accountants en 48 Nederlandse forensisch accountants hebben deelgenomen. De deelnemers is - zowel de deelnemende controlerend accountants als de forensisch accountants - gevraagd de frauderisico’s te identificeren en de gewenste controlewerkzaamheden te beschrijven in de rol van contro- lerend accountant van een in een casus beschreven cliënt. De casus die is gebruikt is dezelfde als in het onderzoek van Asare & Wright (2004) en is gebaseerd op een fraudezaak dat door de Security Exchange Commission in 1998 is onderzocht.1 Studie 2 (Chapter 3) beschrijft een onderzoek naar factoren die van invloed zijn op de vastgestelde verschillen in vaardigheden op de twee taken zoals in de eerste studie is beschreven. Het doel van de tweede studie is inzicht te verwerven in waarom forensisch accountants en controlerend accountants verschillen in de twee vaardigheden zoals beschreven in de eerste studie. Aan de hand van vragenlijsten zijn data over de ethische positie, het professioneel scepticisme, de mate van fraude-ervaring en fraude-training van dezelfde deelnemers gemeten. De data van deze tweede studie is gecombineerd met de data van de eerste studie. Met behulp van structural equation modeling (SEM) zijn de verbanden tussen de vaardigheden in studie 1 en de onderzochte eigenschappen van de deelnemers in studie 2 statistisch onderzocht.

De bevindingen van de eerste studie geven aan dat forensisch accountants in staat zijn om meer frauderisico’s te signaleren dan controlerend accoun- tants. Tevens blijkt dat zij effectievere controleprocedures beschrijven om deze risico’s te mitigeren, hoewel dit verschil niet groot is. Deze bevinding suggereert dat het consulteren van een forensisch accountant tijdens de controle van de jaarrekening de kwaliteit van de controle wat betreft het onderkennen en onderzoeken van frauderisico’s zou kunnen verhogen. Verder blijkt dat controlerend accountants die ‘time budget pressure’ ervaren minder effectieve procedures plannen dan zij die deze druk niet ervaren. Voor de forensisch accountants is deze invloed niet vastgesteld.

De bevindingen van de tweede studie geven aan dat het niet mogelijk is om voor beide groepen deelnemers een uniform structural equation model te construeren. Dit betekent dat de verbanden tussen de verschillende onderzoeksvariabelen voor beide groepen van elkaar afwijken. Hieruit blijkt dat beide groepen inderdaad heterogeen zijn en dus significant van elkaar verschillen. Voor controlerend accountants blijkt een lager niveau van ‘relativisme’ (als element van de ethische positie) en een hoger niveau van ‘professioneel scepticisme’ te resulteren in het plannen van meer effectieve controlewerkzaamheden. Met betrekking tot de andere onderzoeks- variabelen zijn geen significante verbanden vastgesteld. Opmerkelijk is echter dat de onderzoeksbevindingen aangeven dat voor controlerend accountants ‘fraude-ervaring’ (gemeten als het aantal fraudezaken dat de deelnemer heeft ervaren tijdens zijn carrière) geen invloed heeft op het kunnen plannen van effectieve controleprocedures. Indien ‘fraude-ervaring’ wordt gemeten als een dichotome variabele (wel/geen fraudezaken ervaren tijdens carrière) of als categoriale variabele, blijkt dat - hoewel significant maar in tegengestelde richting als verwacht en daarom zonder verdere theoretische implicatie - ‘fraude-ervaring’ het beschrijven van effectieve procedures door controlerend accountants negatief beïnvloedt. Deze be- vinding kan verklaard worden door het feit dat controlerend accountants relatief weinig fraudezaken tijdens hun carrière ervaren. Dit kan leiden tot een misplaatste ‘bias’, waarbij de accountant fraudezaken meent te herkennen die gelijk zijn aan door hem eerder ervaren fraudezaak of fraudezaken. Hierdoor kan het voorkomen dat de controlerend accountant onterecht een fraude meent te herkennen. Als gevolg zal hij controle- werkzaamheden plannen die hij bij de eerder ervaren fraudezaak heeft gepland. Deze werkzaamheden kunnen echter ineffectief blijken te zijn voor deze nieuwe fraudezaak. Ook geven aanvullende analyses aan dat de definitie van de variabelen ‘fraude-ervaring’ en ‘fraude-training’ en de schaal waarop deze gemeten wordt zeer specifiek dient te zijn. Beide kenmerken verschillen tussen beide groepen dusdanig dat vergelijken tussen beide groepen moeilijk is. Voor forensisch accountants blijkt uit de analyses dat een hoger niveau van ‘professioneel scepticisme’ een positieve invloed heeft op het identificeren van frauderisico’s. Verder blijkt ‘fraudetraining’ bij forensisch accountants te resulteren in het plannen van meer effectieve controleprocedures. Verder zijn er geen significante verbanden voor deze groep deelnemers gevonden.

Opmerkelijk is de bevinding in beide studies dat voor beide groepen deel- nemers er geen verband is gevonden tussen het onderkennen van fraude- risico’s en het plannen van controleprocedures. Beide taken lijken onaf- hankelijk van elkaar uitgevoerd te worden. Blijkbaar wordt het plannen van controleprocedures gedaan op basis van het gebruik van standaard controleprogramma’s, gebaseerd op voorgaande controlejaren, en niet op basis van de uitgevoerde risicoanalyse.

De bevindingen van de tweede studie verklaren slechts gedeeltelijk het feit dat forensisch accountants beter zijn in het onderkennen van fraude- risico’s als ook in het plannen van controleprocedures, zoals in de eerste studie is vastgesteld. Alle onafhankelijke onderzoeksvariabelen in de tweede studie hebben invloed op de uitvoering van de twee taken, echter voor de twee deelnemersgroepen verschilt deze invloed. Waarom dat verschilt, is niet duidelijk. Maar de bevinding dat forensisch accountants succesvoller zijn in fraudedetectie dan controlerend accountants kan niet verklaard worden door het verschil in de hogere mate professioneel scepticisme van de forensisch accountants of door het feit dat zij dagelijks met fraude te maken hebben en derhalve veel fraude-ervaring hebben.

De in dit proefschrift beschreven studies zijn de eerste die ingaan op de vaardigheden van forensisch accountants bij het onderkennen van fraude- risico’s en het plannen van effectieve controleprocedures tijdens de jaarrekeningcontrole. De bevindingen van beide studies geven aan dat forensisch accountants weliswaar een toegevoegde waarde kunnen leveren tijdens de jaarrekeningcontrole. Echter wat hen daarbij succesvoller maakt dan controlerend accountants blijft onduidelijk. Zowel de ethische positie, het professioneel scepticisme, als fraude-ervaring en fraudetraining spelen een rol, maar niet voor beide groepen gelijk en niet voor beide taken. Waar- om dit het geval is, is onduidelijk. Wel is duidelijk dat de veronderstelling niet eenduidig is te bevestigen dat karakteristieken als fraude-ervaring en het professioneel scepticisme van grote invloed zouden zijn. Wellicht spelen ook andere karakteristieken van de forensisch accountant een rol dan de in deze studies onderzochte variabelen. Meer inzicht in het waarom van de mogelijke toegevoegde waarde die zij kunnen hebben om de controlerend accountant in fraudedetectie tijdens de jaarrekening te ondersteunen is van belang om de vaardigheden van de controlerend accountant te verbeteren. Hopelijk is dit onderzoek dan ook een eerste aanzet tot meer onderzoek in deze onderzoeksrichting naar fraudedetectie door de controlerend accoun- tant.

Lees verder: