Door Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma (Jaeger Advocaten-belastingkundigen)

Een belastingaangifte moet binnen de gestelde termijn worden gedaan. Die termijn staat bij ‘aanslagbelastingen’ zoals inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting in de uitnodiging tot het doen van aangifte. Tenzij hiervan uitstel wordt verleend, is dat na ommekomst ‘te laat’. Een aangifte die na een (ambtshalve) belastingaanslag wordt ingediend wordt in elk geval niet meer als 'aangifte' maar als 'bezwaarschrift' aangemerkt. Herinneringen en aanmaningen zullen dan al zijn genegeerd. Tot welk moment kan nog een 'vereiste aangifte' worden gedaan, ter voorkoming van fiscale en strafrechtelijke gevolgen?

Fiscale en strafrechtelijke gevolgen

1. Geen of te late aangifte = omkering bewijslast

Als uitgangspunt geldt dat de inspecteur van de Belastingdienst moet aantonen dat (meer) inkomsten zijn genoten waarover belasting zou moeten worden betaald. Dit geldt niet voor bijvoorbeeld aftrekposten: daarvan heeft de belastingplichtige sowieso zelf de bewijslast. Als de aangifte niet of te laat wordt gedaan, geldt een uitzondering op de hoofdregel: het niet doen van de ‘vereiste aangifte’[1] leidt fiscaal tot omkering van de bewijslast:

“Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.”

Deze omkering geldt alleen voor de ‘inkomstenkant’, dus voor de onderdelen van een aangifte waarvoor normaal de bewijslast bij de inspecteur ligt. Voor onderdelen die de belastingplichtige toch al zelf moest onderbouwen, keert de bewijslast uiteraard niet om.

2. Na omkering zware bewijslast onjuistheid aangifte

Omkering van de bewijslast betekent dat de belastingplichtige zal moeten ‘aantonen’ dat en in hoeverre de aanslag te hoog is. De omkering betekent dus tegelijk een verzwaring van de bewijslast: in plaats van het gebruikelijke ‘aannemelijk maken’ is na omkering het veel zwaardere ‘aantonen’ vereist. De belastingplichtige komt dus niet weg met twijfel zaaien maar zal overtuigend moeten kunnen bewijzen dat de aanslag lager moet zijn.

De ondergrens voor de inspecteur is dat hij wel met een ‘redelijke schatting’ moet komen. Hoe beperkter echter de informatie is, hoe sneller een schatting de redelijkheidstoets doorstaat.

3. Omkering niet (tijdige) aangifte: geen informatiebeschikking nodig

Voor deze omkering van de bewijslast is geen informatiebeschikking vereist (lees hierover meer in de blog van Marloes Lammers[2]). Een informatiebeschikking is alleen een vereiste voor omkering die gebaseerd wordt op schending van de informatie- of administratieplicht. Het niet-doen van aangifte leidt direct tot omkering van de bewijslast.[3]

4. Niet doen ‘vereiste aangifte’ is een strafbaar feit

Strafrechtelijk[4] vormt het niet doen van de vereiste aangifte een feit waarop maximaal 4 jaar cel plus 100% boete[5] staat:

“Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet (…) wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.”

Belangrijk om te realiseren is dat ook sprake is van een strafbaar feit als de ontbrekende of te late aangifte niet tot gevolg heeft gehad dat te weinig belasting wordt betaald. De zinsnede ‘indien het feit ertoe strekt’ (het zogenaamde ‘strekkingsvereiste’) wordt in algemene zin uitgelegd: als het niet doen van een aangifte ertoe kan leiden dat de schatkist geld misloopt, is vrijwel automatisch aan dat strekkingsvereiste voldaan. Het ‘fraudebedrag’ is wel van belang voor de vervolgingsbeslissing en strafmaat, zie hierna bij punt 10.

Wettelijke uitleg van de ‘vereiste aangifte’

Wat de vereiste aangifte is, kan in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) worden gelezen. De termijn waarbinnen de aangifte moet worden gedaan, wordt door de inspecteur vermeld op de uitnodiging tot het doen van de aangifte. Die termijn moet minimaal één maand zijn.

5. Zonder ‘uitnodiging’ geen aangifteplicht (dus geen omkering/strafbaar feit)

Dat de termijn volgt uit de uitnodiging, betekent ook direct dat de uitnodiging een essentieel stuk is. Zonder uitnodiging gaat namelijk geen termijn lopen. Hoe essentieel dit is, bleek recent[6] nog eens. Als de inspecteur niet kan aantonen dat hij de belastingplichtige daadwerkelijk en op het juiste adres heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte, kan omkering van de bewijslast om die reden ook niet worden toegepast.

De inspecteur kan de aangifte termijn desgevraagd verlengen. Belastingadviseurs maken massaal gebruik van wat de ‘beconregeling’ wordt genoemd: in één keer voor al hun cliënten uitstel aanvragen. Overigens heeft dit uitstel twee kanten: ook de inspecteur krijgt hiermee uitstel[7] voor de aanslagtermijn.

6. Termijn uitnodiging is wettelijk fatale termijn

Na afloop van de aangiftetermijn krijgt de belastingplichtige eerst een aanmaning om alsnog de aangifte in te dienen. Dit is ook vereist om voor het verzaken van de aangifte een verzuimboete te kunnen opleggen.

De essentie van een aanmaning is uiteraard dat de termijn moet zijn verstreken. Dat betekent ook gelijk dat de termijn niet meer kan worden ‘verlengd’: een termijn niet al vervallen is, kan niet worden verlengd. Wettelijk gezien kan na ontvangst van de aanmaning dus nooit meer de ‘vereiste aangifte’ worden gedaan.

Fiscale uitleg: wat is de ‘vereiste aangifte’?

7. Tijdige aangifte en ‘vereiste aangifte’ is niet hetzelfde volgens Hoge Raad

De Hoge Raad oordeelt echter anders. Sinds 1959[8] is vaste rechtspraak dat wanneer de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag nog rekening kon houden met de aangifte, de bewijslast niet kan worden omgekeerd.[9]

De termijn in de aanmaning is naar het oordeel van de Hoge Raad geen ‘fatale termijn’. Na afloop staat het de inspecteur slechts vrij om een aanslag op te leggen. De termijn in de uitnodiging en zelfs de aanmaningstermijn zeggen echter niets over de kwalificatie ‘vereiste aangifte’, aldus de Hoge Raad.

Als de aanslag op een zodanig moment wordt ingediend dat de inspecteur ‘bij het regelen van den aanslag daarmede redelijkerwijze rekening kan houden’ is nog steeds sprake van de ‘vereiste aangifte’. Het moet echter wel gaan om de eerste aanslag. Dat de inspecteur na indiening van de aangifte een tweede (navorderings-)aanslag kan opleggen, biedt geen escape.[10]

Zolang de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag nog rekening kon houden met de aangifte, kan de bewijslast dus niet worden omgekeerd. Maar welk moment is dat?

8. Deadline is ‘vaststelling’ aanslag: na aangiftetermijn vogelvrij

Als een aanslag nog niet is ontvangen, is voor de belastingplichtige ook niet kenbaar op welk moment die aanslag bij de Belastingdienst al wel (intern) is vastgesteld. Zodra een ambtshalve aanslag is ontvangen dan is de kans evident voorbij. Maar de veilige grens is ook al gepasseerd als de aangifte is ingediend vóór de dagtekening (de datering) van de aanslag, maar toch op een moment dat de inspecteur er geen rekening meer mee kon houden.[11]

Vanaf het verlopen van de termijn in de oorspronkelijke aangifte én de aanmaning, is een belastingplichtige dus ‘vogelvrij’. Pas achteraf kan worden vastgesteld of en zo ja hoeveel tijd er zat tussen de alsnog ingediende aangifte en de vaststelling van de aanslag. Dat bepaalt of er nog een ‘vereiste’ aangifte is ingediend.

Een te late aangifte kan onder omstandigheden wel worden aangemerkt als bezwaarschrift tegen de in tussentijd vastgestelde aanslag.[12] Als de aangifte echter te laat als ‘vereiste aangifte’ én te vroeg als ‘bezwaarschrift’ is ingediend, valt het stuk tussen wal en schip.[13]

Strafrechtelijke uitleg van vereiste aangifte

Recent heeft de Hoge Raad geoordeeld in een strafzaak over een valselijk ingevuld aangifte-formulier. Omdat een onjuiste belastingaangifte alleen via de fiscale strafbepaling mag worden vervolgd en niet als ‘valsheid in geschrifte’, ontstond een discussie of het te laat ingediende aangiftebiljet nog wel als (vereiste) aangifte kan worden aangemerkt.

9. Fiscaal ‘vereiste aangifte’ geldt ook strafrechtelijk

De Hoge Raad oordeelde dat niet kan worden gesproken van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’,[14] omdat ‘de inspecteur bij de aanslagoplegging geen rekening heeft kunnen houden’ met de aangifte. In dit geval was de aangifte ingediend nadat de inspecteur een ambtshalve aanslag had opgelegd.

Ook de strafrechter oordeelt dus net als de fiscale rechter dat een aangifte zoals bedoeld in de belastingwet alleen als ‘vereiste aangifte’ kwalificeert, als deze (tijdig) vóór de interne vaststelling van de aanslag is ingediend.

10. Fiscaal ‘nadeel’ (fraudebedrag) bepaalt vervolging & strafmaat

Hoewel niet pas sprake is van een strafbaar feit als een ontbrekende of te late aangifte er daadwerkelijk toe leidt dat te weinig belasting wordt betaald, is het ‘fiscale nadeel’ uiteraard wel van belang. Op basis van het fraudebedrag wordt eerst de route bepaald: fiscale boete of strafrechtelijke vervolging.[15] Vervolgens vormt datzelfde bedrag de basis voor de strafmaat.[16]

Conclusie

Als een belastingaangifte niet op tijd wordt ingediend, kan dit fiscaal leiden tot omkering van de bewijslast. Aan de zware bewijslast dat een aanslag te hoog is opgelegd, is moeilijk te voldoen. Het niet of te laat insturen van een aangifte is bovendien een strafbaar feit. Dit staat los van de vraag of daadwerkelijk te weinig belasting is betaald.

Van groot belang is dus de vraag wanneer een aangifte nog op tijd is om als ‘vereiste aangifte’ te kunnen dienen. De fiscale en strafrechtelijke uitleg zit hierbij op één lijn. Op basis van de wet kan worden geconcludeerd dat een aangifte te laat is als deze niet binnen is ingediend binnen de termijn die in de uitnodiging is gesteld, eventueel met (desgevraagd) verleend uitstel.

De uitleg in de rechtspraak is echter in het voordeel van belastingplichtigen: ook na afloop van termijnen en aanmaningen kan nog steeds de ‘vereiste aangifte’ worden gedaan, als de Belastingdienst de aanslag nog niet heeft vastgesteld. Omdat een belastingplichtige niet kan weten op welk moment de aanslag intern zal worden vastgesteld, is hij na verloop van de aangiftetermijn vogelvrij. Pas achteraf zal kunnen worden vastgesteld of hij de inspecteur nog net vóór is geweest, of tegen de fiscale én strafrechtelijke risico’s aanloopt.

De 10 Aandachtspunten

1. Geen of te late aangifte = omkering bewijslast

2. Na omkering: zware bewijslast onjuistheid aangifte

3. Omkering niet (tijdige) aangifte: geen informatiebeschikking nodig

4. Niet doen vereiste aangifte is bovendien een strafbaar feit

5. Zonder ‘uitnodiging’ geen aangifteplicht (dus geen omkering/strafbaar feit)

6. Termijn uitnodiging is wettelijk fatale termijn

7. Tijdige aangifte en ‘vereiste aangifte’ is niet hetzelfde volgens Hoge Raad

8. Deadline is ‘vaststelling’ aanslag: na aangiftetermijn vogelvrij

9. Fiscaal ‘vereiste aangifte’ geldt ook strafrechtelijk

10. Fiscaal ‘nadeel’ (fraudebedrag) bepaalt vervolging & strafmaat

[1] Artikel 27e lid 1 AWR

[2] Blog ‘De informatiebeschikking: een zegen of niet?’ op 25 april 2016 door mr. Marloes Lammers

[3] Hoge Raad 9 oktober 2015, nr. 14/03968, ECLI:NL:HR:2015:2988

[4] Artikel 69 lid 1 AWR

[5] Als dit hoger is dan een boete van de ‘vierde categorie’, per 2016: € 20.500 (artikel 23 Wetboek van Strafrecht)

[6] Taxence: Uitnodiging tot het doen van aangifte beslissend (Hoge Raad 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1268)

[7] Blog ‘Vermindering van de verzuimboete: hoe te bereiken?’ op 2 september 2015 door mr. Marloes Lammers

[8] Hoge Raad, 23-12-1959, 14 099, ECLI:NL:HR:1959:AY0549

[9] Zie bijvoorbeeld Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-07-2013, 11/00823, ECLI:NL:GHARL:2013:4672

Gerechtshof Arnhem, 23-10-2012, 11/00017, 11/00018 en 11/00019, ECLI:NL:GHARN:2012:BY1938

Gerechtshof Amsterdam, 11-05-2010, 09/00114 t/m 09/00116 ECLI:NL:GHAMS:2010:BM5108

Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 07-05-2010, 08/00556, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM5097

[10] Hoge Raad, 02-03-2007, 42311, ECLI:NL:HR:2007:AZ9676

[11] Rechtbank Gelderland, 21 juli 2016, 15/7370, 15/7371, ECLI:NL:RBGEL:2016:4007, punt 9

[12] Rechtbank 's-Gravenhage, 08-10-2012, AWB 12/4391, ECLI:NL:RBSGR:2012:BY1617

[13] Hoge Raad, 11-09-2015, 14/05857, ECLI:NL:HR:2015:2485

[14] Artikel 69 lid 1 AWR

[15] http://www.jaeger.nl/niet-fiscaal-wordt-beboet-maar-strafrechtelijk-wordt-vervolgd

[16] Blog ‘Richtlijn Strafvordering Witwassen en LOVS oriëntatiepunten: het verschil tussen eisen en bestraffen’ op 2 maart 2015 door mr. drs. Wiebe de Vries