Belastingfraude begaan door een rechtspersoon & valsheid in geschrifte

Gerechtshof Amsterdam 10 september 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:3996

Omvang van het hoger beroep en grondslag van de tenlastelegging

De raadsman heeft voor alles aangevoerd dat de rechtbank in eerste aanleg ten onrechte wijzigingen van de tenlastelegging heeft toegestaan, hetgeen, zo begrijpt het hof, in hoger beroep geredresseerd zou moeten worden.

De advocaat-generaal heeft zich op het standpunt gesteld dat het hoger beroep zich blijkens de appelakte richt tegen het eindvonnis en niet tegen de tussenbeslissingen van de rechtbank ter zake van de vorderingen tot wijziging van de tenlastelegging van de officier van justitie in eerste aanleg, zodat deze, zo begrijpt het hof, thans onherroepelijk zijn.

Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

In de appèlakte is slechts opgenomen dat de verdediging hoger beroep heeft ingesteld tegen het eindvonnis van de rechtbank Amsterdam van 27 augustus 2012. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad echter dient voor het oordeel of het hoger beroep mede is ingesteld tegen tussenbeslissingen niet slechts acht te worden geslagen op de inhoud van de akte van hoger beroep, maar is tevens van belang of door of namens de verdachte in hoger beroep over die beslissingen is geklaagd.

Het hoger beroep richt zich, blijkens de appelschriftuur die namens de verdachte is ingediend en het verhandelde ter terechtzitting in hoger beroep, mede tegen de beslissingen van de rechtbank ten aanzien van de vorderingen tot wijziging van de tenlastelegging. Gelet hierop liggen in hoger beroep deze beslissingen mede ter toetsing voor. Nu de zogenoemde voorvragen van artikel 348 Sv moeten worden onderzocht en beslist op de grondslag van de tenlastelegging, dient als eerste vastgesteld te worden of de door het Openbaar Ministerie gevorderde wijzigingen van de tenlastelegging al dan niet ten onrechte zijn toegewezen.

De wijzigingen van de tenlastelegging in eerste aanleg

Ter terechtzitting in eerste aanleg van 13 augustus 2012 heeft de rechtbank de door de officier van justitie ingediende vorderingen tot wijziging van de tenlastelegging toegewezen. De tenlastelegging is daardoor gewijzigd door kort gezegd toevoeging van:

1.) de zinsnede dat rechtspersoon 1 als rechtsopvolger van de rechtspersoon 2 en/of als zichzelf zou hebben opgetreden (1 primair en 2 primair en subsidiair, alsmede opgenomen in het toegevoegde feit onder 1 subsidiair);

2.1) 1 subsidiair, waarbij ten laste wordt gelegd het door een of meer rechtspersonen in vereniging en/of alleen valselijk gebruiken en/of doen afleveren en/of voorhanden hebben van een of meer valse en/of vervalste geschriften;

3.) het door rechtspersoon 1 in vereniging met een of meer anderen valselijk (doen) opmaken of vervalsen van facturen uit 2006 respectievelijk 2005, met het oogmerk om die geschriften als echt en onvervalst te gebruiken en/of door anderen te doen gebruiken (1 subsidiair en 2 primair en subsidiair);

4.) de zinsnede dat rechtspersoon 1 niet een juiste administratie heeft laten en/of doen voeren (2 subsidiair).

Standpunt van de verdediging

De raadsman heeft zich ter terechtzitting in hoger beroep primair op het standpunt gesteld, dat de vorderingen tot wijziging van de tenlastelegging in eerste aanleg afgewezen hadden moeten worden, omdat deze zouden leiden tot partiële niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie.

Het hof zal dit deel van het verweer hierna onder “Ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie” bespreken, nu het door de raadsman genoemde bezwaar op zichzelf niet tot afwijzing van een vordering tot wijziging van de tenlastelegging behoeft te leiden. Hetzelfde geldt voor de stelling van de raadsman dat er na wijziging van de tenlastelegging sprake is van eendaadse samenloop tussen het opstellen van valse facturen en het niet op een juiste wijze voeren van een administratie.

De raadsman heeft voorts gesteld dat in eerste aanleg onjuiste beslissingen zijn genomen door de wijzigingen van de tenlastelegging toe te wijzen, en wel, zo begrijpt het hof, om de volgende redenen:

1. door in de tenlastelegging rechtspersoon 1 als zelfstandig pleger van het niet voldoen aan de fiscale verplichtingen van de rechtspersoon 2 op te voeren, worden twee verschillende feiten gecreëerd ten aanzien van twee verschillende rechtssubjecten. De rechtspersoon 2 en rechtspersoon 1 zijn immers twee afzonderlijke entiteiten;
2. het ter raadpleging beschikbaar stellen van valse of vervalste bescheiden aan de Belastingdienst (feit 1 subsidiair) is niet hetzelfde feit als het gebruikmaken, afleveren en voorhanden hebben van deze stukken (feit 1 primair). Er is sprake van een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en in de gedragingen van de verdachte. Ook is er geen sprake van gelijktijdigheid nu naast het moment van het ter raadpleging beschikbaar stellen ook het verwerken van de facturen in de administratie en het voorhanden hebben van die facturen in die administratie ten laste wordt gelegd;
3. het ‘zelfstandig vervalsen’ (feit 1 meer subsidiair en feit 2 subsidiair) betreft een ander feit dan ‘het als feitelijk leidinggever betrokken zijn bij het vervalsen door een rechtspersoon’ (1 subsidiair en 2 primair).

Standpunt van de advocaat-generaal

De advocaat-generaal heeft zich dienaangaande op het standpunt gesteld dat

1.) rechtspersoon 1 als rechtsopvolger van de rechtspersoon 2 dient te worden aangemerkt. Bepalend is de maatschappelijke realiteit, te weten de onveranderde activiteiten van de rechtspersoon 2, na wijziging van de rechtsvorm en het aanblijven van de verdachte als feitelijk leidinggever;

2. en 3.) er geen sprake is van een ander feit ten opzichte van de eerdere tenlastelegging na doorvoering van de gevorderde wijzigingen. Het gaat (nog) steeds om hetzelfde feitelijk handelen.

Oordeel van het hof

Artikel 313, tweede lid, Sv, staat geen wijzigingen van de tenlastelegging toe wanneer als gevolg daarvan niet langer sprake is van tenlastelegging van hetzelfde feit als bedoeld in artikel 68 van het Wetboek van Strafrecht (Sr). Als door de Hoge Raad verduidelijkt (HR 1 februari 2011, LJN BM9102, HR 6 maart 2012, NJ 2012/448), dient ter beantwoording van de vraag of er na wijziging al dan niet nog sprake is van ‘hetzelfde feit’ in de zin als hiervoor bedoeld, de mate van verwantschap tussen de verschillende delictsomschrijvingen te worden onderzocht en het verband tussen de verweten gedragingen, waarbij relevant is de juridische aard van de feiten en de gedraging van de verdachte. Van belang is vooral of de wijziging al dan niet leidt tot hetzelfde feitencomplex dat de officier van justitie voor ogen stond bij het opstellen van de tenlastelegging.

Het hof constateert dat de gevorderde wijzigingen enerzijds betrekking hebben op de rol en/of de hoedanigheid van de daarin genoemde (rechts)personen in het vervolgde feitencomplex. Wat daarvan verder ook zij – en het hof komt in dit arrest nog terug op de rol van eigenaar rechtspersoon 1, rechtspersoon 1 en de rechtspersoon 2 in deze en hoe deze (rechts)personen en hun rollen ieder voor zich en ten opzichte van elkaar moeten worden geduid – bezien in het hiervoor weergegeven toetsingskader is er naar het oordeel van het hof geen sprake van dat de desbetreffende wijzigingen tenlastelegging van een ander feit in de zin van artikel 68 Sr tot gevolg hebben.

Wat de overige wijzigingen betreft, deze leiden weliswaar tot het mede ten laste leggen van andere strafbare feiten in die zin dat het te vervolgen feitencomplex mede onder één of meer andere delictsomschrijvingen wordt gebracht, maar dit leidt niet tot tenlastelegging van een ander feit in de zin van artikel 68 Sr. Zoals overigens ook door de raadsman zelf – terecht – is betoogd in een ander verband, is hier steeds sprake van tenlastelegging ter zake van eenzelfde feitencomplex en dezelfde gedragingen als aanvankelijk door de steller van de tenlastelegging bedoeld. Er is voorts geen sprake van in dit kader relevante verschillen in de door de verschillende delictsomschrijvingen te beschermen rechtsgoederen en de strafbedreigingen die aan die delictsomschrijvingen zijn gekoppeld, zodat het bepaalde in artikel 313, tweede lid, Sv aan toewijzing van de gevorderde wijzigingen niet in de weg staat.

Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de vorderingen in eerste aanleg terecht zijn toegewezen en dat de tenlastelegging zoals die door de rechtbank is vastgesteld ook in hoger beroep de grondslag van deze zaak vormt.

Ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie

• Eerste ontvankelijkheidsverweer (het onder 1 subsidiair ten laste gelegde)

De raadsman heeft bepleit dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard in de vervolging van de verdachte ten aanzien van het (na wijziging van de tenlastelegging in eerste aanleg) onder 1. subsidiair ten laste gelegde. Hetgeen daar, kort gezegd, als handelen in strijd met het bepaalde in artikel 225, tweede lid, Sr ten laste is gelegd, valt ook onder de fiscale strafbepalingen die zijn opgenomen in artikel 69, eerste en tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). In een dergelijk geval staat artikel 69, vierde lid, AWR vervolging (ook) ter zake van artikel 225, tweede lid, Sr niet toe, aldus de raadsman.

Het hof stelt op grond van de tenlastelegging en de inhoud van het dossier en het verhandelde ter terechtzitting vast dat de verdachte – teruggebracht tot de essentie en voor zover van belang voor de bespreking van dit verweer – wordt verweten in enigerlei vorm betrokken te zijn geweest bij het al dan niet opzettelijk aan de Belastingdienst ter beschikking stellen van valse facturen.

Dit is strafbaar gesteld bij artikel 68, eerste lid, aanhef en onder c., juncto artikel 69, tweede lid, van de AWR en kan derhalve op grond van deze bepalingen strafrechtelijk worden vervolgd. Artikel 69, vierde lid, van de AWR bepaalt dat in dat geval strafvervolging op grond van artikel 225, tweede lid, Sr, is uitgesloten. De strekking van deze bepaling is – kort samengevat – dat de wetgever niet heeft gewild dat fiscaal strafrechtelijke waarborgen kunnen worden omzeild door fiscaal strafbare feiten ten laste te leggen als commune delicten. Daarvan is in dit geval echter geen sprake. Integendeel, primair is juist het fiscaal strafbare feit ten laste gelegd. Alleen voor het geval dat zou blijken dat er geen sprake is geweest van een fiscaal strafbaar feit is subsidiair het commune strafbare feit ten laste gelegd. Het hof zag en ziet niet in – anders dan de raadsman in het door hem aangehaalde arrest van dit hof van 7 juli 2011 meent te lezen, welke lezing op een verkeerde interpretatie van dat arrest berust – dat dit in strijd zou zijn met de wet of anderszins niet door de beugel zou kunnen.

Het verweer wordt daarom verworpen.

• Tweede ontvankelijkheidsverweer (het onder 2 primair ten laste gelegde)

De raadsman heeft bepleit dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk zal worden verklaard in de vervolging van de verdachte ten aanzien van het onder 2 primair ten laste gelegde. Het feitencomplex dat daar als handelen in strijd met het bepaalde in artikel 225, eerste lid, Sr, is ten laste gelegd, is ook strafbaar gesteld bij de hier aan de orde zijnde fiscaal strafrechtelijke bepalingen, zodat ook hier het ten laste leggen van – tevens – de commune strafbepalingen strijdig is met aard en strekking van het verbod van artikel 69, vierde lid, AWR, aldus, zo begrijpt het hof, de raadsman.

Naar het oordeel van het hof biedt de tekst van artikel 69, vierde lid, AWR, geen ruimte voor een uitbreiding van de daar geformuleerde uitsluiting naar vervolging op grond van artikel 225, eerste lid, Sr.

Het verweer wordt daarom verworpen.

Bespreking van diverse gevoerde verweren

• De vereenzelviging van rechtspersoon 1 en de rechtspersoon 2

De raadsman voert, zakelijk weergegeven, aan dat, nu er geen sprake is van vereenzelviging tussen rechtspersoon 1 en de vennootschap onder firma eigenaar rechtspersoon 1 (verder te noemen: de rechtspersoon 2 of uitsluitend: de rechtspersoon 2) – rechtspersoon 1 heeft de rechtspersoon 2 niet opgevolgd, noch op andere wijze rechten en/of verplichtingen van de rechtspersoon 2 overgenomen – het vrijwillig beschikbaar stellen van de boekhouding door rechtspersoon 1 niet zijn grondslag vindt in artikel 47 AWR (dat zich richt tot de direct belastingplichtige). Ook is er geen sprake van een maatschappelijke identiteit tussen rechtspersoon 1 en de rechtspersoon 2.

Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

Ter beoordeling van de vraag of er in de strafrechtelijke context gesproken kan worden van de voortzetting van de niet meer bestaande vennootschap onder firma door de thans gedagvaarde vennootschap – en meer in het bijzonder of rechtspersoon 1 vervolgd en veroordeeld kan worden ter zake van strafbare feiten die mogelijk zijn gepleegd door de rechtspersoon 2 – is bepalend de maatschappelijke realiteit (HR 28 oktober 1980, NJ 1981, 123 en HR 22 februari 2011, NJ 2011/124). Niet doorslaggevend in deze beoordeling is derhalve de (gekozen) civielrechtelijke constructie(s), noch of er formeel (civielrechtelijk) sprake is geweest van rechtsopvolging en/of overdracht van rechten en/of verplichtingen.

Het hof stelt vast dat de bedrijfsactiviteiten van de beide entiteiten, de rechtspersoon 2 (vanaf 2004) en rechtspersoon 1 (vanaf 2008), identiek zijn (geweest) (zakelijk weergegeven betrof het (aanneming van) stukadoorswerkzaamheden) en tevens dat eigenaar rechtspersoon 1 in zijn hoedanigheid van directeur van respectievelijk de rechtspersoon 2 en rechtspersoon 1 aan deze primaire bedrijfsactiviteiten feitelijk leiding heeft gegeven. Ter zitting in eerste aanleg heeft eigenaar rechtspersoon 1 in dit kader verklaard dat hij sinds 2003 een stukadoorsonderneming dreef.

Het hof concludeert op grond van deze feiten dat er in werkelijkheid in ieder geval sinds omstreeks 2004 sprake is geweest van continuering van voornoemde stukadoorsonderneming en dat daarmee vast staat, gelet op deze maatschappelijke realiteit, dat de in 2008 opgerichte nieuwe civielrechtelijke entiteit (rechtspersoon 1) als normadressaat dient te worden gezien van het bepaalde in artikel 47 AWR, ook waar het de niet meer bestaande rechtspersoon 2 betreft. Het enkele feit dat de partner van eigenaar rechtspersoon 1, mevrouw vennoot, medevennoot van de rechtspersoon 2 is geweest en in die hoedanigheid de administratie van de rechtspersoon 2 heeft verzorgd, is onvoldoende om tot een andere conclusie te komen.

Het hof concludeert voorts dat uit het feit dat rechtspersoon 1 aan het verzoek van de Belastingdienst om de litigieuze facturen van de rechtspersoon 2 te verstrekken heeft voldaan, tevens redelijkerwijs kan en dient te worden afgeleid dat de feitelijke gang van zaken (het in 2008 beschikbaar stellen door de zwager van eigenaar rechtspersoon 1, zwager) door rechtspersoon 1. is aanvaard. Dat de ter beschikking gestelde facturen gedateerd zijn voor dat rechtspersoon 1 werd opgericht, doet hieraan niets af.

• Alternatief scenario

De verdediging heeft ten titel van ‘alternatief scenario’ gesteld dat er aanwijzingen te vinden zijn in het dossier op grond waarvan aangenomen zou kunnen worden dat de in de tenlastelegging genoemde facturen door eigenaar rechtspersoon 3 zelf zijn opgesteld op een manier waardoor het zou lijken dat deze door een derde waren vervalst, voor wel door eigenaar rechtspersoon 3 uitgeleend maar niet – naar het hof begrijpt: fiscaal – verantwoord personeel dat ook niet noodzakelijkerwijs bestaan hoeft te hebben uit de personen die in de mandagenregisters van rechtspersoon 4 voorkomen. Gelet hierop zou niet met zekerheid zijn vast te stellen dat de facturen vals zijn.

Het hof begrijpt de door de raadsman in dit verband geschetste gang van zaken aldus dat de verdachte zwart personeel van eigenaar rechtspersoon 3 zou hebben ingeleend dat kennelijk ook nog onder valse namen opereerde, en dat eigenaar rechtspersoon 3 de verdachte hiervoor opzettelijk facturen zou hebben gezonden die op een aantal punten verschillen van de door hem bij regulier ingeleend personeel verstuurde facturen. Dit laatste met de vooropgezette bedoeling om, wanneer de Belastingdienst en/of de FIOD ooit via deze facturen bij eigenaar rechtspersoon 3 terecht zou komen en ter zake om opheldering zou vragen, te kunnen ontkennen dat de facturen van hem afkomstig waren en dat hij zwart personeel in dienst zou hebben en zou uitlenen.

Het hof acht het geschetste scenario, met hetgeen door de raadsman ter zake in zijn pleitnotities is aangevoerd, onvoldoende onderbouwd en ook overigens niet aannemelijk geworden, nu ook in dat geval van rechtspersoon 1 dan wel van eigenaar rechtspersoon 1 als feitelijk leidinggever toch wel verwacht had mogen worden dat namens rechtspersoon 1 iets substantieels aangevoerd had kunnen worden ter zake van de projecten waar deze ingeleende personen dan voor zouden zijn ingeleend en de inkomsten die zij daaruit heeft gegenereerd, hetgeen niet is gebeurd. Voorts blijft onbegrijpelijk waarom rechtspersoon 1 dan wel eigenaar rechtspersoon 1 die stukadoorswerkzaamheden verricht, personeel van een niet-stukadoorsbedrijf zou inlenen. Ook in hoger beroep is hier geen verklaring voor gekomen. Namens rechtspersoon 1 is niemand in hoger beroep verschenen om ter zake wellicht nog enige mondelinge reactie te geven.

De mogelijkheid van het bestaan van het door de raadsman geschetste alternatieve scenario wordt derhalve door het hof verworpen.

• Het opstellen van valse facturen

Het door de raadsman gevoerde verweer dat er geen aanwijzingen zijn dat de valse facturen feitelijk door de verdachte en/of eigenaar rechtspersoon 1 zelf zijn opgesteld, behoeft geen verdere bespreking, nu het hof het plegen van valsheid in geschrift in die zin bewezen acht dat deze stukken in het kader van de bedrijfsvoering van de onderneming waaraan voornoemde eigenaar rechtspersoon 1 feitelijk leiding gaf valselijk zijn opgemaakt.

• Het strekkingsvereiste

De raadsman heeft voorts betoogd dat de verdachte dient te worden vrijgesproken van feit 1 primair dan wel feit 2 subsidiair, nu – kort samengevat – het strekkingsvereiste ontbreekt. Ter onderbouwing en berekening van het nadeel dat de Belastingdienst zou hebben geleden, stellen de FIOD en het Openbaar Ministerie dat de valse facturen dienden om betalingen aan anonieme werknemers te verhullen. Deze aanname vormt de basis voor de berekening van de door de Belastingdienst misgelopen premies werknemersverzekeringen en loonheffing. Uit het dossier, zo stelt de raadsman, komt onvoldoende naar voren dat er (anonieme) werknemers hebben gewerkt voor wie geen premies zijn afgedragen en loonheffing is ingehouden om tot een bewezenverklaring te komen van het strekkingsbestanddeel.

Het hof verwerpt dit verweer, omdat naar het oordeel van het hof sprake is van een onjuiste interpretatie van het “strekkingsvereiste”. De zinsnede "indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven" is – blijkens de wetsgeschiedenis – bedoeld om “het niet of te laat doen van de belastingaangifte als misdrijf strafbaar te stellen, indien door die gedraging de te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk is”. Bedoelde strekking kan worden aangenomen "op grond van ervaringsgegevens die tot het oordeel leiden dat het niet (tijdig) doen van aangifte, gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt is om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven".

Het hof is van oordeel dat de bewezenverklaarde feiten – het opzettelijk verstrekken van valse facturen aan de Belastingdienst – bij uitstek geschikt zijn om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven. De (geschatte) hoogte van dat nadeel dat in de berekening in document D-88 in het FIOD proces-verbaal is opgenomen, maakt geen deel uit van de bewezenverklaring; het is bedoeld als een handreiking om op basis van de ATV-Richtlijn te beslissen of een zaak al dan niet strafrechtelijk dient te worden vervolgd. In de Richtlijn wordt onder fiscaal nadeel immers verstaan het bedrag aan belasting dat in de onderzoeksperiode vermoedelijk te weinig is of zou zijn geheven, dan wel is of zou zijn betaald indien de inspecteur de aangifte van belanghebbende had gevolgd. Indien op grond van onjuiste gegevens (in de aangifte) een te hoge teruggaaf is verleend, telt die te hoge teruggaaf mee voor het vaststellen van het bedrag van het fiscaal nadeel.

Bewezenverklaring

Feit 1 primair: als degene die verplicht is tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, opzettelijk deze in valse vorm voor dit doel beschikbaar stellen, begaan door een rechtspersoon.

Feit 2 primair: valsheid in geschrift, meermalen gepleegd.

Strafoplegging

De rechtbank Amsterdam heeft de verdachte voor het onder 1 primair en onder 2 primair ten laste gelegde veroordeeld tot een geldboete ter hoogte van €20.000.

Het hof veroordeelt de verdachte tot een geldboete van €18.000.

Lees hier de volledige uitspraak.