Hoge Raad 12 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:267

Verzoeker is bij arrest van 30 september 2013 door het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van zes maanden wegens feitelijk leidinggeven aan het opzettelijk doen van een onjuiste/onvolledige aangifte, begaan door een rechtspersoon.

De raadsvrouw van verzoeker heeft ter terechtzitting van het Hof het woord tot verdediging gevoerd:

“IV. Vrijwillige verbetering

5.0. Bedragen in jaarrekeningen

5.1. Uit de stukken blijkt dat de jaarrekeningen 2002-2007 eerst in maart 2009 zijn gedeponeerd. Uit deze jaarstukken blijken de te suppleren bedragen aan omzetbelasting. Nadat deze zijn gedeponeerd is het faillissement aangevraagd. Omtrent de aanvang van het onderhavige strafrechtelijk onderzoek is het volgende geverbaliseerd (Proces-verbaal [A] B.V. dossiernr.: 44.897, pag. 3/4):

2.0. Aanleiding onderzoek

Naar aanleiding van een deelonderzoek, uitgevoerd door [betrokkene 1], werkzaam bij de Belastingdienst Oost te Enschede, is geconstateerd, dat in de administratie van [A] B.V. nog te suppleren bedragen omzetbelasting staan vermeld.

De bedragen zijn per jaar apart opgenomen, te weten:

suppletieaangifte 2002 € 118.786,-- suppletieaangifte 2003 € 73.714,-- suppletieaangifte 2004 € 136.987,--

suppletieaangifte 2005 € 254.055,-- suppletieaangifte 2006 € 199.204,--

Gezien de absolute alsmede de relatieve hoogte van deze niet aangegeven bedragen, werd door de medewerkers van de Belastingdienst/Oost te Enschede de veronderstelling uitgesproken dat de ondernemer ervan op de hoogte (zou) moet(en) zijn dat de aangiften omzetbelasting ten name van [A] B.V. te Enschede, tot onjuiste bedragen zijn gedaan.

5.2. Benadrukt dient te worden dat dit deelonderzoek heeft plaatsgevonden nadat de jaarrekeningen bij de belastingdienst bekend zijn geworden. Oftewel, eerst nadat uit de jaarrekeningen geconstateerd is dat er (relatief hoge) te suppleren bedragen aan omzetbelasting zijn, wordt het onderzoek opgestart. Cliënt doet - voor het geval hém al een verwijt zou kunnen worden gemaakt - een beroep op de artikel 69, derde lid AWR juncto par. 28 lid 3, van het BBBB; de vrijwillige verbetering.

5.3. Uitdrukkelijk zij verwezen naar het arrest van uw Hof, Hof Arnhem van 5 oktober 1994, V-N 1998/35.5, r.o. 2.2. Daarin is overwogen dat het vermelden van een te suppleren bedrag in de jaarberekening omzetbelasting die als bijlage bij de jaarrekening is overgelegd bij de aangifte inkomstenbelasting - zonder dat suppletieaangifte is gedaan - is aan te merken als een vrijwillige verbetering ten aanzien van de omzetbelasting. Als door uw Hof wordt aangenomen dat cliënt bij de eerder onjuist gedane aangiften verwijtbaar betrokken was, geldt dat hij het vermelden van de te suppleren bedragen heeft gesteund en bekrachtigd op grond waarvan hem evenzeer een beroep op deze strafuitsluitingsgrond toekomt.

5.4. Cliënt betoogt in dezen dat doordat de bedragen in de jaarrekeningen zijn opgenomen, waardoor deze niet alleen aan hem maar ook aan de Belastingdienst en de FIOD bekend zijn geworden, geoordeeld moet worden dat daarmee een vrijwillige verbetering is gedaan ten aanzien van die vermelde bedragen. Daarmee is het recht op strafrechtelijke vervolging in dezen komen te vervallen en dient het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk te worden verklaard.”

In het bestreden arrest heeft het Hof daaromtrent overwogen:

“Beroep op de inkeerregeling

Namens verdachte is een beroep gedaan op artikel 69, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (verder: AWR) juncto par. 28 lid 3 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (verder: BBBB), de regeling inzake de vrijwillige verbetering. Dit zou leiden tot het vervallen van het recht op strafvervolging.

Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.

Van inkeer conform 69 AWR is slechts dan sprake indien een betrokkene tijdig alsnog een aanvullende aangifte indient of aanvullende informatie verstrekt, zodanig dat het voor de belastingdienst helder moet zijn dat hij daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert.

De vermelding in jaarrekeningen – indien deze al naar de Belastingdienst zijn gezonden – zonder nadere toelichting, met daarin de enkele opgave van cijfers die afwijken van de in eerdere periodiek aangiften omzetbelasting opgenomen cijfers, voldoet niet aan die eis, temeer nu die jaarrekeningen – alsdan – primair dienen voor de heffing van vennootschapsbelasting van de vennootschap (HR 20 mei 2001, NJ 2001/699).

Het beroep van de verdediging op het arrest van het hof van 5 oktober 1994, 84/0086, slaagt niet, reeds omdat aldaar sprake was van een toegevoegde “jaarberekening omzetbelasting 1991” waarin (wel) expliciet melding werd gemaakt van die suppletie.

Ten overvloede zij nog opgemerkt dat de in maart 2009 gedeponeerde jaarrekeningen 2002-2007 niet kunnen afdoen aan het feit dat reeds in januari 2009 door de controleambtenaar van de belastingdienst in het kader van een boekenonderzoek de jaarrekeningen omzetbelasting over de jaren 2004, 2005 en 2006 heeft ontvangen (dossier-nr 44897, AH-EDP, pag 18). Indien al sprake zou zijn van inkeer, is derhalve geen sprake van tijdige inkeer.”

Namens verzoeker heeft mr. G.J.M.E. de Bont, advocaat te Amsterdam, twee middelen van cassatie voorgesteld.

Middel

Het eerste middel behelst de klacht dat ’s Hofs arrest onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen is omkleed, nu het Hof ten onrechte heeft geconcludeerd dat van inkeer als bedoeld in art. 69, derde lid, van de Algemene Wet inzake de rijksbelastingen (verder: AWR) in verbinding met art. 28, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst geen sprake is dan wel dat deze inkeer niet tijdig was.

Beoordeling Hoge Raad

De Hoge Raad doet de zaak af met verwijzing naar art. 81, eerste lid, RO.

Conclusie AG

De inkeerregeling van art. 69, derde lid, AWR bevat een bijzondere vervolgingsuitsluitingsgrond. Ook nadat het fiscale misdrijf als bedoeld in het eerste lid respectievelijk het tweede lid van art. 69 AWR is voltooid, kan de belastingplichtige die tijdig tot inkeer is gekomen deze vervolgingsuitsluitingsgrond inroepen. Mocht het tot een strafproces komen, dan zal het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk in de strafvervolging worden verklaard indien de verdachte aannemelijk weet te maken dat hij alsnog een juiste en volledige aangifte heeft gedaan, dat wil zeggen de juiste en volledige informatie heeft verstrekt. Voorwaarde is wel dat de betrokkene tijdig tot inkeer moet zijn gekomen, dat wil naar de wettelijke omschrijving zeggen: vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de ambtenaren als bedoeld in art. 80, eerste lid, AWR de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. De ratio van deze bijzondere voorziening is gelegen in de gedachte dat voorkomen moet worden dat de belastingplichtige die een aanvang met belastingontduiking heeft gemaakt tot inkeer te ontmoedigen en daarmee door te gaan uit angst voor strafvervolging. Juist de voorwaarde dat het alsnog vervullen van de fiscale verplichtingen moet hebben plaatsgevonden voordat de betrokkene weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de onjuistheid of onvolledigheid bij de belastingambtenaar bekend is of zal worden, schept in rechte ruimte voor verschil van inzicht en dus voor discussie tussen de procespartijen. Of met succes een beroep kan worden gedaan op de inkeerregeling, zal in elk voorkomend geval sterk afhangen van de feitelijke omstandigheden en naar objectieve maatstaven moeten worden beoordeeld. Een al aangekondigd fiscaal onderzoek in een bepaalde branche, zal in de regel aan een doeltreffend beroep op deze regeling in de weg staan.

10. In zijn arrest van 18 maart 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZD0659, NJ 1998/71 heeft de Hoge Raad de strekking van de inkeerbepaling van art. 68, derde lid (oud), AWR als volgt uitgelegd:

“6.6. (…), dat enerzijds zoveel mogelijk dient te worden bevorderd dat de betrokkene vrijwillig corrigerend optreedt, waardoor het fiscale nadeel dat zijn voorafgaande overtreding heeft veroorzaakt of dreigt te veroorzaken kan worden hersteld of voorkomen en dat anderzijds zoveel mogelijk wordt voorkomen dat de betrokkene door de vrees voor strafvervolging ertoe wordt gebracht ook in volgende aangiften onjuiste opgaven te doen teneinde te voorkomen dat eerdere voor de belastingheffing relevante onregelmatigheden aan het licht komen.”

11. Met betrekking tot de betekenis van het ‘weten’ of ‘redelijkerwijs moeten vermoeden’ in de zin van art. 69, derde lid, AWR overwoog de strafkamer van de Hoge Raad in zijn arrest van 30 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK6922, NJ 2010/199 het volgende:

“2.5. De Hoge Raad stelt voorop dat, gezien de formulering van art. 69, derde lid, AWR voor het antwoord op de vraag of al dan niet met vrucht een beroep op die bepaling kan worden gedaan, niet beslissend is of de belastingplichtige – subjectief gezien – ten tijde van de verbetering van een door hem gedane aangifte vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst op het spoor zouden komen van de onjuistheid of de onvolledigheid van die aangifte, maar of hij – objectief gezien – op dat moment redelijkerwijs moest vermoeden dat die ambtenaren met de onjuistheid of de onvolledigheid van die aangifte bekend waren of bekend zouden worden (vgl. HR 2 mei 2001, LJN AB1375, BNB 2001, 319.”

12. Het alsnog – na inkeer – willen vervullen van de fiscale verplichtingen waarop de inkeer betrekking heeft, zal niet alleen tijdig, maar ook helder kenbaar moeten worden gemaakt aan de belastingambtenaar. Het mag niet gaan om een zoekplaatje, aldus al de toenmalige AG Jörg in zijn conclusie voorafgaand aan het arrest van HR 22 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1760, NJ 2001/699. Zijn standpunt in de desbetreffende zaak was dat het alsnog inzenden van juiste en volledig ingevulde loonbelastingkaarten aan de fiscus, die uitsluitend ten dienste strekten van de inkomstenbelasting aangaande de werknemers, niet konden worden aangemerkt als een aanvullende opgave loonbelasting/premie volksverzekeringen (1994) dan wel als het verstrekken van volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen met betrekking tot de (over 1994) verschuldigde loonbelasting en/of premie volksverzekeringen. De Hoge Raad volgde dit standpunt van de Advocaat-Generaal en overwoog:

“4.7. Het bepaalde in art. 68, derde lid (oud), AWR, thans art. 69, derde lid, AWR, de zogenoemde inkeerbepaling, komt er op neer dat een betrokkene zich slechts dan op deze bepaling kan beroepen als hij tijdig is overgegaan tot het alsnog indienen van een aanvullende aangifte of het verstrekken van aanvullende informatie, op zodanige wijze dat het voor de belastingdienst redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert.

Uit het hiervoor onder 4.4 tot en met 4.6 overwogene volgt dat de loonbelastingkaarten dienen voor de heffing van inkomstenbelasting bij de werknemer, terwijl de periodieke loonbelastingaangiften betrekking hebben op de afdracht van loonbelasting door de werkgever. Dat brengt mee dat, indien, zoals in dit geval, zonder nadere toelichting wordt volstaan met het inzenden van loonbelastingkaarten met bijbehorende geleidebrief met daarin een opgave van, van de eerdere aangifte afwijkende, cijfers, de vereiste duidelijkheid niet wordt geboden.”

13. Op grond van het voorgaande meen ik dat het bestreden oordeel van het Hof - zoals hierboven onder 7 aangehaald - geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl dit oordeel ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk is. Daarbij wijs ik erop dat in de bedoelde jaarrekeningen zonder enige nadere toelichting enkel cijfers zijn vermeld die, naar uit boekenonderzoek van medewerkers van de Belastingdienst/Oost te Enschede bleek, afweken van de in eerdere periodieke aangiften omzetbelasting opgenomen cijfers. Voorts heb ik in aanmerking genomen dat naar het Hof feitelijk heeft vastgesteld verzoeker aan de bewezenverklaarde verboden gedragingen feitelijk leiding heeft gegeven en dat deze vaststelling in het middel noch in de toelichting daarop wordt bestreden.

14. De stelling in de toelichting op het middel dat het Hof een onjuist criterium heeft aangelegd in zijn oordeel dat een aangifte omzetbelasting niet zou kunnen worden gerectificeerd in een aangifte vennootschapsbelasting of een jaarrekening, stuit meen ik op het voorgaande af.

15. Tot slot wat dit middel betreft. De klacht in de toelichting over de overweging van het Hof dat indien al sprake zou zijn van inkeer, derhalve geen sprake is van tijdige inkeer, kan niet tot cassatie leiden, reeds omdat het om een ‘overweging ten overvloede gaat’ en ’s Hofs daaraan voorafgaande overwegingen zijn bestreden oordeel zelfstandig kunnen dragen.

16. Het eerste middel faalt.

Lees hier de volledige uitspraak en hier de conclusie van de AG.