Parket bij de Hoge Raad 19 mei 2020, ECLI:NL:PHR:2020:493

Het gerechtshof Amsterdam heeft de verdachte wegens 1 primair “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, en feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift” veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van twintig maanden, waarvan acht maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren.

Middel

Het eerste middel bevat de klacht dat de bewezenverklaring van het onder 1 primair ten laste gelegde, mede in het licht van het door de verdediging gevoerde verweer, niet naar de eis van de wet voldoende met redenen is omkleed wat betreft het opzet (van de rechtspersoon en van de verdachte als feitelijke leidinggever) op de onjuistheid en onvolledigheid c.q. de valsheid van de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte voor de omzetbelasting.

Het middel valt, zo blijkt uit de toelichting, uiteen in twee deelklachten. Met de eerste deelklacht wordt opgekomen tegen de verwerping door het hof van het in hoger beroep gevoerde verweer, dat inhoudt dat geen sprake was van een aanmerkelijke kans op een onjuiste en onvolledige c.q. een valse aangifte, omdat het te lage bedrag aan opgegeven omzetbelasting berustte op een pleitbaar standpunt.

Conclusie AG

Het door de verdediging in hoger beroep gevoerde verweer is door het hof zo begrepen dat de verdachte (en de rechtspersoon waaraan hij feitelijk leiding heeft gegeven) naar objectieve maatstaven gemeten redelijkerwijs kon(den) en mocht(en) menen dat de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte omzetbelasting juist en volledig was, hetgeen berust op twee vermeend pleitbare standpunten. Beide standpunten zijn ook naar voren gebracht in een fiscale zaak over hetzelfde feitencomplex, waarin is opgekomen tegen een door de belastinginspecteur opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: de fiscale zaak). Bij arrest van 7 maart 2017 verklaarde het gerechtshof Amsterdam het hoger beroep tegen de ongegrondverklaring van het beroep tegen de naheffingsaanslag in de fiscale zaak ongegrond. De belastingkamer van de Hoge Raad vernietigde deze uitspraak bij arrest van 8 december 2018 en dus na de bestreden uitspraak van het hof in de onderhavige zaak. Na verwijzing door de Hoge Raad heeft het gerechtshof Den Haag bij uitspraak van 18 oktober 2019 het hoger beroep opnieuw ongegrond verklaard. Tegen deze laatste uitspraak is wederom cassatieberoep ingesteld.

Het eerste van de twee standpunten waarvan het hof heeft begrepen dat de verdachte in hoger beroep van opvatting is dat de pleitbaarheid ervan aan een veroordeling in de weg staat, komt kort gezegd erop neer dat sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in art. 31 (oud) van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) waardoor op grond van die bepaling wordt geacht geen levering plaats te vinden. Onder verwijzing naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 7 maart 2017 in de fiscale zaak acht het hof dit standpunt niet pleitbaar. Het oordeel van het hof wordt in zoverre in cassatie niet bestreden.

Opgekomen wordt wel tegen het oordeel van het hof dat de verdachte naar objectieve maatstaven gemeten evenmin redelijkerwijs kon en mocht menen dat hem in verband met de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte een beroep toekwam op de vrijstelling van art. 11, eerste lid onder a, Wet OB. Het hof maakt in dit verband het oordeel van het gerechtshof Amsterdam van 7 maart 2017 in de fiscale zaak tot het zijne. In deze uitspraak had het gerechtshof Amsterdam geoordeeld dat de levering van de desbetreffende onroerende zaak de levering betreft van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, (oud) Wet OB en dat daarom op de levering de vrijstelling van artikel 11, eerste lid onder a, Wet OB, niet van toepassing is. De andersluidende stelling van de verdediging dat op het geleverde perceel zodanige bebouwing aanwezig was dat geen sprake is van een bouwterrein, is volgens het hof niet pleitbaar. Wat de gestelde aanwezigheid van een muur, heipalen en kelder op het betreffende perceel betreft, overweegt het hof dat die aanwezigheid bij de belastingkamer van het gerechtshof Amsterdam niet aannemelijk is gemaakt. De wel aanwezige restanten van bebouwing kunnen niet verhinderen dat het perceel als “bouwgrond” kan worden aangemerkt, aldus het hof in de bestreden uitspraak.

In zijn oordeel dat de levering van de onroerende zaak de levering betreft van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, (oud) Wet OB en dat daarom op de levering de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid onder a, Wet OB, niet van toepassing is, had het gerechtshof Amsterdam in de fiscale zaak twee arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 november 2009 en 17 januari 2013 betrokken. Daaruit leidde het gerechtshof Amsterdam – in de woorden van de Hoge Raad – af i) dat de overeenkomst waarbij de verkoper instaat voor de sloop van een oud gebouw, de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, en ii) dat de levering van een onbebouwd terrein niet valt onder de vrijstelling van omzetbelasting indien blijkt dat het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd om te worden bebouwd en dat eventuele resterende bebouwing zou worden gesloopt. Nu deze situatie zich in de onderhavige zaak voordeed, bracht richtlijnconforme interpretatie van de Wet OB naar het oordeel van het gerechtshof Amsterdam mee dat de geleverde onroerende zaak als bouwterrein moet worden aangemerkt. Het oordeel van het gerechtshof Amsterdam dat de onroerende zaak onbebouwde grond is in de zin van art. 11, vierde lid, (oud) Wet OB getuigde volgens de Hoge Raad niet van een onjuiste rechtsopvatting en was niet onbegrijpelijk.

De Hoge Raad heeft de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam in de fiscale zaak echter vernietigd omdat het hof niet zonder meer had mogen voorbijgaan aan het door de belanghebbende gedane beroep op toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel. Op grond van dit beginsel mogen de rechten van belastingplichtigen die zijn verworven door te handelen overeenkomstig door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen jurisprudentie hun niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien nadien blijkt dat die jurisprudentie in strijd is met bepalingen van een Europese richtlijn. In zijn arrest van 7 januari 2013, C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20 (Woningstichting Maasdriel) heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat de levering van een onbebouwd terrein, na de sloop van het op dat terrein staande gebouw, niet valt onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, letter k, van BTW-richtlijn 2006 gelezen in samenhang met artikel 12, leden 1 en 3, van die richtlijn, indien blijkt dat op de datum van de levering het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd te worden bebouwd en dat dit niet anders is indien op de datum van die levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor dit terrein, anders dan de sloop. De Hoge Raad had evenwel eerder in een arrest van 10 augustus 2001 geoordeeld dat een onbebouwd terrein pas als bouwterrein kan worden aangemerkt indien na de sloop van een gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing, en dat de levering van door sloop van de aanwezige opstallen tot stand gekomen onbebouwde grond ten aanzien waarvan vervolgens geen handelingen zijn verricht als bedoeld in artikel 11, vierde lid, Wet OB niet is uitgezonderd van de vrijstelling. Ten gevolge van het arrest van het Hof van Justitie van 7 januari 2013 heeft de Hoge Raad zijn koers in de rechtspraak over de toepassing van art. 11, vierde lid, (oud) Wet OB aangepast. Bij arrest van 7 juni 2013 handhaafde de Hoge Raad niet langer de rechtsopvatting op grond waarvan bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond pas als een bouwterrein kan worden aangemerkt indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. De Hoge Raad gaat ervan uit dat het geleverde perceel dat in de fiscale zaak en de onderhavige zaak centraal staat op de datum van levering volgens de vroegere rechtspraak van de Hoge Raad niet als een bouwterrein in de zin van art. 11, vierde lid, (oud) Wet OB werd aangemerkt. Volgens de rechtspraak van de Hoge Raad van destijds was de levering van een dergelijke onroerende zaak vrijgesteld, zo volgt uit de overwegingen van de Hoge Raad in zijn uitspraak van 8 december 2018.

In de overwegingen van het hof ligt als diens oordeel besloten dat ten tijde van de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte voor de omzetbelasting naar objectieve maatstaven gemeten niet redelijkerwijs kon en mocht worden gemeend dat de geleverde onroerende zaak geen bouwterrein was in de zin van art. 11, vierde lid, (oud) Wet OB en dat daarom ook niet kon en mocht worden gemeend dat op de vrijstelling van art. 11, eerste lid onder a, Wet OB aanspraak kon worden gemaakt. Gelet op de uitspraak van de Hoge Raad in de fiscale zaak, is dit oordeel niet begrijpelijk.

Tot cassatie zou het voorafgaande niet behoeven leiden indien hetgeen het hof “volledigheidshalve” ten aanzien van art. 37 Wet OB heeft overwogen, de verwerping van het beroep op een pleitbaar standpunt zelfstandig zou kunnen dragen. Ingevolge die bepaling wordt hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij op zichzelf niet verschuldigd is geworden, die belasting toch verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt. Het hof heeft geoordeeld dat de rechtspersoon waaraan de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven reeds op grond van die bepaling was gehouden tot het aangeven en voldoen van het in de akte van levering en de nota van afrekening genoemde bedrag aan omzetbelasting. Het oordeel van het hof dat de notariële akte en/of de nota van afrekening als een ‘factuur’ in de zin van art. 37 Wet OB kan worden aangemerkt, althans dat het standpunt dat zulks niet het geval is niet pleitbaar is, wordt in de toelichting op het middel bestreden.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 maart 2016, ECLl:NL:HR:2016:356, BNB 2016/106, m.nt. Hummel het begrip factuur in de zin van art. 37 Wet OB omschreven als “elk bescheid waarin van een ander betaling wordt gevorderd.” De Hoge Raad heeft zich in zijn arrest van 25 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2664, BNB 2017/46, m.nt. Hummel uitgelaten over notariële akten van levering die niet meer inhouden dan de ten overstaan van de notaris afgelegde verklaring van de partijen bij de (ver)koopovereenkomst dat de koopprijs een bepaalde som bedraagt en dat daarover omzetbelasting naar het tarief van 19 procent verschuldigd is, en voorts dat de verkoper kwijting verleent voor de betaling van de koopprijs. De Hoge Raad overwoog dat op dergelijke notariële akten van levering niet de betaling van een bedrag wordt gevorderd en dat deze akten daarom niet zijn aan te merken als een factuur in de zin van art. 37 Wet OB. De Hoge Raad kwam daarmee uitdrukkelijk terug van de eigen uitspraken van 7 november 1984 en 1 november 1989, waaraan de opvatting ten grondslag lag dat een dergelijke passage in een notariële akte wel volstaat om de akte als factuur aan te merken.[26]

De overweging van het hof dat ten tijde van het doen van de aangifte geen sprake was van een pleitbaar standpunt omdat de Hoge Raad pas op 25 november 2016 heeft geoordeeld dat een zodanige notariële akte niet als een factuur kan worden aangemerkt en de pleitbaarheid van een dergelijk standpunt dus in 2008 nog niet kenbaar en zeker niet voorzienbaar was, acht ik niet begrijpelijk. Het gaat om een standpunt dat naar huidig recht, ook in de fiscale procedure ten aanzien van de onderhavige naheffingsaanslag, voor juist zal worden gehouden. De Hoge Raad heeft in 2016 geoordeeld dat het standpunt in zoverre juist is zonder aan dat oordeel belangrijke veranderingen in de wet- en regelgeving in de tussengelegen periode ten grondslag te leggen. Dat lijkt mij een belangrijke indicatie dat het standpunt ten tijde van het doen van de aangifte naar objectieve maatstaven gemeten achteraf bezien in zoverre minst genomen pleitbaar was. Het oordeel van het hof dat de rechtspersoon waaraan de verdachte leiding heeft gegeven reeds op grond van art. 37 Wet OB niet mocht menen dat de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte juist was, is in zoverre niet begrijpelijk.

Aan zijn overwegingen dat art. 37 Wet OB van toepassing is, heeft het hof nog toegevoegd dat het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2016 slechts ziet op (passages in) notariële akten en dat in het voorliggende geval daarnaast ook een aparte nota van afrekening is opgemaakt door de notaris, die volgens het hof is aan te merken als een factuur als bedoeld in art. 37 Wet OB. In zijn annotatie bij het voormelde arrest van de Hoge Raad van 25 november 2016 stelt Hummel onder verwijzing van een besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2007 dat “[n]u de consequentie van het hier besproken arrest is dat de notariële akte van levering niet langer als een factuur (van de leverancier) kan gelden, (…) de vraag [rijst] of de notarisafrekening wel als een factuur van/namens de leverancier kan gelden.” Het gerechtshof Den Haag heeft in een uitspraak van 5 maart 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:1752 uit de door de Hoge Raad aan het begrip ‘factuur’ gegeven uitleg afgeleid dat een notariële afrekening slechts een specificatie bevat van het door de koper te betalen bedrag en daarmee nog niet een bescheid betreft waarop de betaling van een bedrag wordt gevorderd. Het hof oordeelde dat noch de akte van levering noch de combinatie van notariële afrekeningen kan worden aangemerkt als een factuur. Bij deze stand van zaken is het oordeel van het hof in de bestreden uitspraak, dat het standpunt dat een notariële afrekening geen factuur als bedoeld in art. 37 Wet OB behelst noch juist noch pleitbaar is, niet begrijpelijk. De door het hof in aanmerking genomen omstandigheden dat in de afrekening de levering en de verkoopprijzen nauwkeurig zijn omschreven en dat de rechtspersoon waaraan de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven nooit een (aparte) verkoopfactuur opmaakte en uitreikte, doen daaraan niet af.

Het gevoerde verweer dat de verdachte en/of de rechtspersoon waaraan hij feitelijk leiding heeft gegeven – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte voor de omzetbelasting juist en volledig was, omdat deze was gebaseerd op een pleitbaar standpunt, heeft het hof verworpen op gronden die de verwerping ervan niet kunnen dragen.

De eerste deelklacht slaagt.

Het voorafgaande brengt mee dat de tweede deelklacht, waarmee het oordeel van het hof dat de verdachte de kans op de onjuistheid en onvolledigheid dan wel de valsheid van de aangifte voor de omzetbelasting als feitelijk leidinggever bewust heeft aanvaard, wordt bestreden, geen bespreking behoeft.

Het middel is terecht voorgesteld.

Lees hier de volledige conclusie.