Fiscaal pleitbaar standpunt? HR herhaalt relevante overwegingen.

Hoge Raad 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3056

De verdachte is bij arrest van 20 november 2015 door het gerechtshof Den Haag veroordeeld tot het betalen van een geldboete van € 500.000,00 wegens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd.

Het Hof heeft ten aanzien van de bewezenverklaring het volgende overwogen:

"Opzet - pleitbaar standpunt

Ter terechtzitting in hoger beroep is door de raadsvrouw en raadsman (hierna: de verdediging) van de verdachte het verweer gevoerd dat de verdachte van het ten laste gelegde dient te worden vrijgesproken nu het ten laste gelegde opzet niet bewezen kan worden verklaard. Hiertoe heeft de verdediging aangevoerd dat bij het ontbreken van jurisprudentie over het onderwerp van (aanmerkelijke) wijziging van het uiteindelijke belang en de standpunten binnen de literatuur objectief bezien sprake is van een pleitbaar standpunt. De verdachte heeft zich immers laten bij staan door professionals die hij voor deskundig mocht houden.

Uit de opmerking die de bestuurder van de verdachte bij het, na enig aandringen van de controleambtenaar van de Belastingdienst, overhandigen van de "side-letter" maakt, namelijk dat hij nu zeker een probleem zou hebben, kan zonder nadere uitleg of context geen opzet worden afgeleid.

Het hof verwerpt dit verweer en overweegt hiertoe als volgt.

Bij de beoordeling van de vraag of de verdachte opzet heeft gehad op de onjuiste en/of onvolledige aangiften vennootschapsbelasting is niet alleen het inhoudelijke standpunt inzake de fiscale kwestie, maar ook de feitelijke gang van zaken rond het opstellen van de "side-letter" van belang.

Inhoudelijk heeft de verdediging gesteld dat de verkoper van de aandelen in verdachte, [betrokkene 1] , nog een claim had op [A] en dat de reden voor de aanvullende overeenkomst met name gelegen was in de vordering van [betrokkene 1] op [A] .

[betrokkene 1] heeft met betrekking tot de claim schriftelijk verklaard (pagina 85 van het dossier, antwoord getuige vraag 11 en 12): Na een lange voorbereiding en onderzoeken door advocaten (relaties van [B] ) bleek de claim eigenlijk te zijn verlopen. Dus veel kosten voor ondergetekende en feitelijk niets opgeleverd t.a.v. een mogelijke claim bij [A] (het hof begrijpt: [A] ). Hoe het bedrag van EURO 150.000 is opgebouwd is mij niets bekend. Zoals hierboven vermeld is de claim niet doorgegaan aangezien achteraf bleek dat de claim periode was verlopen.

De bestuurder van de verdachte en [betrokkene 1] hebben voorts beide verklaard dat het door [C] N.V. betaalde bedrag ad € 225.000 betrekking had op de aandelen in verdachte.

Het hof acht niet aannemelijk dat de claim de reden was voor de aanvullende overeenkomst.

Voorts is het hof van oordeel dat het in de gegeven omstandigheden, namelijk

- overdracht van 25 % van de aandelen,

- overgang van zowel het economische belang in als de zeggenschap over de resterende 75% van de aandelen aan [C] N.V.,

- volledige betaling aan de verkoper voor alle aandelen,

- het ontbreken van enige bemoeienis van de verkoper

[betrokkene 1] met verdachte, bijkans evident is - en was - dat medio 2004 sprake was van een belangrijke wijziging van het uiteindelijke belang in de verdachte.

Naar het oordeel van het hof was het oordeel van zowel rechtbank, gerechtshof als Hoge Raad in de door verdachte gevoerde fiscale procedures voorzienbaar en kan en kon het door de verdachte ingenomen standpunt in redelijkheid niet als een pleitbaar standpunt worden aangemerkt.

Daar komt nog bij de gang van zaken met betrekking tot de "side-letter".

Dat de bestuurder van verdachte, [betrokkene 2] , beschikte over voldoende kennis en inzicht in de aard, betekenis en gevolgen van de overeenkomst van 18 juni 2004 en de aanvullende overeenkomst van 18 juni 2004, de side-letter, blijkt uit hetgeen hij tijdens zijn verhoor door de FIOD-verbalisanten heeft verklaard.

[betrokkene 2] verklaarde toen immers onder meer dat hij wist dat [C] N.V. voor het totale aandelenpakket van de verdachte vennootschap het bedrag van € 226.890 had betaald, dat hij feitelijk ook [C] N.V. was, dat [betrokkene 1] vanaf 2004 geen zeggenschap meer had (in het toen geheten) [D] B.V., dat hij [betrokkene 2] , de volledige zeggenschap had en dat hij, [betrokkene 2] , vanaf 2004 de onderneming binnen de verdachte vennootschap heeft gerund. Op de vraag waarom een sideletter moest worden opgesteld is [betrokkene 2] het antwoord schuldig gebleven. Maar op de vraag waarom de overdracht van 75% van de aandelen werd uitgesteld, heeft hij geantwoord: "Dat lijkt mij duidelijk: om gebruik te kunnen maken van het in [verdachte] aanwezige compensabele verlies (pagina 50 van het dossier)."

Nu gelet op de uiterlijke verschijningsvorm van de sideletter, de inhoud daarvan kennelijk voor derden (waaronder met name ook de Belastingdienst) geheim diende te blijven en door of namens de verdachte vennootschap geen aannemelijke reden is opgegeven waarom zo'n sideletter diende te worden opgesteld, kan het niet anders zijn dan dat deze bedoeld was om de strekking van het gestelde in artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te omzeilen. Het opzet van de verdachte vennootschap daartoe blijkt ook uit het hierboven aangehaalde citaat uit de verklaring van haar bestuurder bij de FIOD. Weliswaar is het opzoeken en mogelijk overschrijden van de grenzen van de belastingplicht op zichzelf niet onrechtmatig, van rechtmatig handelen in dat verband kan evenwel slechts sprake zijn, indien het standpunt pleitbaar is en ten minste volledige openheid van zaken wordt betracht. Daarvan is met de side-letter uit de aard der zaak al helemaal geen sprake, terwijl de genoemde bestuurder van de verdachte vennootschap de side-letter pas na herhaald verzoek aan ambtenaren van de Belastingdienst heeft overhandigd (p. 20 van het dossier).

Al hetgeen de verdediging verder heeft aangevoerd, kan aan bovenstaande geen afbreuk doen en voert het hof overigens niet tot een ander oordeel.

Ook deze verweren worden mitsdien verworpen."

Middel

Het tweede middel komt met twee klachten op tegen de bewezenverklaring van het opzet van de verdachte en ’s hofs verwerping van het beroep op een “pleitbaar standpunt”.
 

Beoordeling Hoge Raad

Art. 69, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen luidde ten tijde van het bewezenverklaarde:

"Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, tweede lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting."

Art. 20a, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) luidde ten tijde van het bewezenverklaarde:

"Indien aannemelijk is dat in vergelijking met het begin van het oudste jaar waarvan een verlies nog niet volledig is verrekend, het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, zijn met ingang van het jaar waarin de wijziging heeft plaatsgevonden, verliezen van daaraan voorafgaande jaren, in afwijking in zoverre van artikel 20, niet meer voorwaarts verrekenbaar."

Het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162 dat is gewezen na de indiening van de cassatieschriftuur in deze zaak, houdt het volgende in omtrent een fiscaal pleitbaar standpunt dat betrekking heeft op een belastingaangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen:

"3.4.4. Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de - niet zelden complexe - belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is.

3.4.5. Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.

3.4.6. Hetzelfde heeft te gelden voor de vergrijpboete van artikel 67f AWR, indien aan een ontoereikende voldoening of afdracht van belasting op aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht.

3.4.7. Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. Indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld, kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was."

In zijn oordeel dat het in de gegeven, door het Hof opgesomde omstandigheden bijkans evident was dat medio 2004 sprake was van een belangrijke wijziging van het uiteindelijke belang in de verdachte rechtspersoon, ligt als het oordeel van het Hof besloten dat de verdachte rechtspersoon ten tijde van het doen van de aangiften vennootschapsbelasting over de aangiftetijdvakken 2004 en 2005 - naar objectieve maatstaven gemeten - niet redelijkerwijs kon en mocht menen dat diens uitleg van het bepaalde in art. 20a, eerste lid (oud), Wet Vpb en daarmee de door hem gedane aangiften juist waren. Dat oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. Hetzelfde geldt voor het daarop gebaseerde oordeel van het Hof dat te dezen geen sprake is van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt.

De klacht faalt.
 

Conclusie AG

17. Door het niet melden van de overeenkomsten, waaronder de sideletter, aan de Belasting in de aangiftetijdvakken van 2004 en 2005, dat wil zeggen door ten aanzien van de Belastingdienst geen openheid van zaken te geven, konden kunstmatig, op onrechtmatige wijze verliezen worden opgevoerd waardoor de Nederlandse Staat werd benadeeld en kan worden gezegd dat de aangiften ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven. Het hof wijst er daarbij op dat in de belastingaangiften 2004 en 2005 als belastbaar bedrag 0 euro was opgegeven en als te verrekenen verlies € 2.890.812,00 respectievelijk € 4.751.303,00, zulks terwijl deze verliezen niet meer te verrekenen waren omdat het uiteindelijk belang als bedoeld in art. 20a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 in belangrijke mate (30% of meer) was gewijzigd. Ik voeg daaraan nog toe dat blijkens deze bepaling het tijdstip waarop de wijziging zich voordoet van belang is. Dat art. 20a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 niet de ruimte schept om de wijziging van het belang in de verdachte pas later in de tijd in te brengen of kenbaar te maken, op een moment waarop dit voor de verdachte fiscaal het meeste voordeel zou opleveren – bijvoorbeeld in 2009 (ondanks het feit dat in 2004 al was betaald, zowel voor de eerste 25% als voor het optierecht op de resterende 75%; b.m. 6) –, blijkt uit het eerste lid, dat als volgt luidt:

“Indien aannemelijk is dat in vergelijking met het begin van het oudste jaar waarvan een verlies nog niet volledig is verrekend, het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, zijn de verliezen geleden voor het tijdstip waarop de wijziging heeft plaatsgevonden, in afwijking in zoverre van artikel 20, niet meer voorwaarts verrekenbaar. Daarbij worden de vóór het tijdstip van de in de eerste volzin bedoelde wijziging genoten winst na giftenaftrek van het jaar waarin die wijziging heeft plaatsgevonden en de na dat tijdstip in dat jaar genoten winst na giftenaftrek afzonderlijk berekend. Bij een negatieve uitkomst wordt het bedrag toegerekend aan de belastbare winst van het voorafgaande respectievelijk het volgende jaar. Indien toerekening aan een ander jaar niet mogelijk is omdat de belastingplicht is aangevangen met het jaar waarin zich de wijziging heeft voorgedaan of is geëindigd bij het einde van dat jaar, wordt het negatieve bedrag niet in aanmerking genomen.”

18. Ik meen derhalve dat uit de bewijsvoering van het hof genoegzaam kan worden afgeleid dat het opzet van de verdachte (de rechtspersoon) in beide bewezenverklaarde gevallen gericht is geweest op het onjuist doen van de aangifte vennootschapsbelasting. Door het uitstellen van de aandelenoverdracht werd, zoals het hof heeft overwogen, art. 20a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 omzeild en strekten de aangiften vennootschapsbelasting ertoe dat (onrechtmatig) te weinig belasting werd geheven.

19. De klacht dat het hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd bij de beoordeling van het opzet, faalt.

20. Uit het voorgaande volgt dat de klacht over de verwerping van het beroep van de verdediging op een pleitbaar standpunt derhalve evenmin doel treft. Ik verwijs daarvoor naar het arrest van HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, NJ 2012/176 waarin de strafkamer in zijn overweging een subjectieve toetsingsmaatstaf heeft aangelegd:

“7.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat indien de verdachte het verweer voert dat hij bij het doen van belastingaangifte heeft gehandeld op grond van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt, de rechter dient te beoordelen of hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij die aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was (vgl. HR 8 februari 2005, LJN AR3719). Indien de rechter evenwel vaststelt dat de verdachte, toen hij deze aangifte deed niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop deze aangifte is gedaan toelaatbaar was, stuit het verweer reeds op die vaststelling af.”

21. Niettemin meen ik dat het navolgende aandacht verdient. Zoals bekend wordt een pleitbaar standpunt in fiscalibus al enige tijd door de belastingkamer van de Hoge Raad aan de hand van objectieve maatstaven getoetst.6 In de recente uitspraak van de Hoge Raad van 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 blijkt dat de belastingkamer de objectieve toetsing heeft doorgetrokken naar een eventuele strafvervolging op grond van art. 69 AWR, en dus naar het fiscale strafrecht, en daaraan expliciet heeft toegevoegd dat het “niet van belang [is] of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan”. Omdat het hier om een belangrijke uitspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad gaat en zij mogelijk gevolgen heeft voor de rechtspraak van de strafkamer in het fiscale strafrecht wat het pleitbare standpunt betreft, geef ik de relevante overwegingen van de uitspraak van de belastingkamer hier weer:

“3.4.4. Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de – niet zelden complexe - belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is.

3.4.5. Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.

3.4.6. Hetzelfde heeft te gelden voor de vergrijpboete van artikel 67f AWR, indien aan een ontoereikende voldoening of afdracht van belasting op aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht. 3.4.7. Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. Indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld, kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.”

22. Terug naar de onderhavige zaak. Als ik goed zie – het onderhavige arrest van het hof dateert uit 2015 – heeft het hof eerder subjectief dan objectief getoetst, naar ik aanneem zulks in navolging van het in randnummer 20 aangehaalde arrest van de strafkamer van HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, NJ 2012/176. Aldus bezien ben ik (vooralsnog) van mening dat het bestreden oordeel van het hof niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigt.

23. Voorts acht ik dat oordeel in het licht van het gevoerde verweer van de verdediging niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Nu, naar mijn inzicht, het hof op grond van de genoemde feiten en omstandigheden terecht heeft geoordeeld dat de verdachte telkens opzettelijk de aangiften onjuist heeft gedaan, en het daarbij in aanmerking heeft genomen dat de uitkomst in de fiscale procedures voor de verdachte voorzienbaar was, komt de mogelijkheid van het aangevoerde pleitbare standpunt reeds om die reden niet in beeld. Daarbij heb ik tevens het in randnummer 14 genoemde overzichtsarrest van HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, NJ 2016/375 in aanmerking genomen, in die zin dat de gedragingen die betrekking hebben op het doen van de aangiften als bedoeld in de AWR redelijkerwijs aan die rechtspersoon kan worden toegerekend, nu deze hebben plaatsgevonden dan wel zijn verricht in de sfeer van de rechtspersoon, hetgeen overigens in de cassatieschriftuur niet wordt bestreden.

24. Ook als van een objectieve maatstaf zou moeten worden uitgegaan, luidt mijn slotsom niet anders. Het hof heeft zijn oordeel in het kader van de bewijsvoering immers gebaseerd op wat de verdachte ten tijde van het doen van de aangiften bekend was en op de vaststelling dat de verdachte toen bewust geen volledige openheid van zaken heeft willen geven over met name de sideletter, die met een ander doel bleek te zijn opgemaakt (gebruikmaken van het aanwezige compensabele verlies in de verdachte) dan de verdachte wilde doen voorkomen ([betrokkene 1] zou nog een claim op [A] hebben) en voorts verwezen naar het bepaalde van art. 20a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de strekking daarvan.

25. Tot slot merk ik op dat het middel een (gestelde) schending van art. 359, tweede lid, Sv aanstipt, maar dit verder in het geheel niet uitwerkt. Ik meen daarom dat ik dit punt onbesproken kan laten.

26. Beide middelen falen.

Lees hier de volledige uitspraak.