Parket bij de Hoge Raad 29 januari 2019, ECLI:NL:PHR:2019:76

Kort samengevat bestaat de bewezenverklaring eruit dat de verdachte verschillende personen en/of bedrijven heeft bewogen goederen aan hem af te geven dan wel diensten aan hem te verlenen door zich voor te doen als een bonafide klant, koper, en/of opdrachtgever. Daarnaast heeft het hof de vorderingen van de benadeelde partijen (deels) toegewezen en aan de verdachte schadevergoedingsmaatregelen opgelegd, een en ander zoals bepaald in het arrest van het hof.

Middel

Het middel stelt onder meer de vraag aan de orde of de btw die de benadeelde partij de verdachte in rekening had gebracht, bijdraagt aan de schade die de benadeelde partij ten gevolge van de wanbetaling heeft geleden.

Conclusie AG

Voor zover het hof de vorderingen van de benadeelde partijen heeft toegewezen, is dat telkens gebeurd inclusief de destijds door de desbetreffende benadeelde partij aan de verdachte in rekening gebrachte btw. Het hof heeft die toewijzing gepaard doen gaan met de oplegging van schadevergoedingsmaatregelen, waarbij het aan de verdachte respectievelijk 14, 22, 42 en 74 dagen vervangende hechtenis heeft opgelegd.

De tweede algemene klacht houdt in dat het hof ten onrechte, althans ontoereikend gemotiveerd, telkens de opgevoerde materiele schadeposten inclusief 21% btw heeft toegewezen.

Blijkens de pleitnota hoger beroep is door de verdediging ten overstaan van het hof aangevoerd dat de benadeelde partijen een bedrag hebben gevorderd ter hoogte van de niet betaalde facturen inclusief btw terwijl zij rechtspersonen zijn en dus de btw kunnen aftrekken van de omzetbelasting. Daarbij werd gewezen op de toelichting bij vraag 4a ‘Materiële schade’ van het schadeformulier voor benadeelde partijen, waarin wordt vermeld dat een bedrijf de schade exclusief btw dient op te geven. Ook is door de verdediging verwezen naar een uitspraak van de rechtbank Limburg d.d. 8 december 2014, waarbij de kosten exclusief btw werden toegewezen aan een bedrijf als benadeelde partij.

Het hof heeft in zijn weergeven reactie op dit verweer kennelijk onderscheid gemaakt tussen de twee volgende situaties. De eerste situatie is dat een onderneming of ondernemer schade heeft geleden vanwege een strafbaar feit en daarvoor kosten heeft gemaakt, bijvoorbeeld door het kopen van een nieuwe bureaustoel ter vervanging van het vernielde exemplaar. De aanschafkosten van die bureaustoel (de herstelkosten) zal hij dan kunnen vorderen als schadevergoeding. In een dergelijk geval zal de strafrechter in beginsel de vordering exclusief btw toewijzen, omdat de ondernemer de door hem betaalde btw kan terugvragen. Die situatie is hier niet aan de orde. Het gaat hier om de tweede situatie waarin de ondernemer schade lijdt doordat hij niet wordt betaald voor geleverde diensten of goederen. In een dergelijk geval is de ondernemer verplicht de btw die hij in rekening moet brengen, af te dragen aan de fiscus, ook als betaling van de rekening is uitgebleven. Het oordeel van het hof dat in dat geval wel sprake is van schade die moet worden vergoed, getuigt volgens de steller van het middel van een onjuiste rechtsopvatting. Aangevoerd wordt dat het een feit van algemene bekendheid is dat een ondernemer de btw over een factuur aan een klant weliswaar moet aangeven en betalen, maar dat indien de klant de factuur niet betaalt, de ondernemer die btw weer terug kan vragen.

Ik stel voorop dat een vordering tot schadevergoeding er niet toe strekt aan de verdachte het voordeel te ontnemen dat hij ten gevolge van het strafbare feit heeft verkregen. Dat de verdachte beter af is als hij geen btw hoeft te vergoeden, is dus geen argument dat tegen de stelling van het middel kan worden ingebracht. Ik stel ook voorop dat een vergelijking met het geval waarin de benadeelde partij tegen de schade verzekerd is, niet opgaat. In dat geval geldt dat de door de benadeelde partij van de verzekeraar ontvangen vergoeding weliswaar in mindering moet worden gebracht op de vordering die zij tegen de verdachte heeft, maar dat de benadeelde partij niet gehouden is om haar verzekeraar aan te spreken. De verdachte kan dus niet aanvoeren dat de benadeelde partij verzekerd is en reeds daarom geen schade heeft die vergoed moet worden. Het punt is dat het in dit geval niet gaat om de vraag hoe groot de schade is die de benadeelde partij heeft geleden, maar om de vraag op welke wijze de benadeelde partij de schade die zij heeft geleden, vergoed kan krijgen. Dat ligt anders bij de door de steller van het middel betrokken stelling dat de benadeelde partij om teruggaaf kan verzoeken van de btw die zij over de niet inbare vordering heeft afgedragen. Die stelling heeft wél betrekking op de vraag hoe groot de schade is die de benadeelde partij heeft geleden.

Het uitgangspunt moet zijn dat bij de vaststelling van de omvang van de schade rekening gehouden moet worden met de fiscale voor- en nadelen. Daarom is er verschil tussen de particulier en de ondernemer als het om de kosten gaat die zij in geval van bijvoorbeeld vernieling hebben moeten maken om de schade hersteld te krijgen. De fiscale wetgeving brengt mee dat de particulier omzetbelasting moet betalen over de kosten die de reparateur hem in rekening brengt. Dat fiscale nadeel behoort daarmee tot de herstelkosten die de particulier moest maken en vergroot aldus de omvang van zijn schade. Dat ligt anders bij de ondernemer, omdat het bedoelde nadeel wordt gecompenseerd door het voordeel dat de teruggaveregeling hem biedt (zie de onder 7.11 genoemde eerste situatie). Men kan zich daarbij afvragen hoe het zit in het wellicht hypothetische geval waarin een ondernemer nalaat de door hem betaalde voorbelasting in mindering te brengen op de aangifte omzetbelasting. Jurisprudentie en literatuur heb ik daarover niet gevonden. Het komt mij echter voor dat dit in de regel geen verschil maakt, omdat de omvang van de schade in dat geval mede het gevolg is van een omstandigheid die aan de benadeelde (de ondernemer) kan worden toegerekend en de te vergoeden schade dientengevolge naar evenredigheid wordt verminderd (art. 6:101 lid 1 BW). De schadebeperkingsplicht die op de ondernemer rust, brengt met andere woorden mee dat hij de voorbelasting terugvraagt.

Dan nu de vraag wat heeft te gelden in de hiervoor bedoelde tweede situatie. Art. 29 lid 1 onder a (oud) Wet op de omzetbelasting 1968, dat gold in 2016 toen de bewezenverklaarde feiten werden gepleegd, luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

‘’1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding:

a. niet is en niet zal worden ontvangen; (...).’’

Dit artikel is per 1 januari 2017 gewijzigd door art. VI van de Fiscale vereenvoudigingswet 2017 (Stb. 2016, 546). Sindsdien luidt het artikel, voor zover hier van belang, als volgt:

‘’1. In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de goederenlevering of dienst is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd en ontstaat voor de ondernemer in zoverre recht op teruggaaf van de door hem voldane belasting.

2. Het recht op teruggaaf ontstaat op het tijdstip waarop de annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling of de prijsvermindering komen vast te staan, met dien verstande dat in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de in rekening gebrachte vergoeding het recht op teruggaaf geacht wordt te zijn ontstaan uiterlijk één jaar na het tijdstip waarop de vergoeding opeisbaar is geworden. (…)

4. Het bedrag van de teruggaaf wordt in mindering gebracht in de aangifte voor het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.

5. Voor zover de vergoeding in de gevallen, bedoeld in het tweede lid, alsnog geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen nadat het recht op teruggaaf is ontstaan, wordt de ondernemer de belasting ter zake van de alsnog ontvangen vergoeding verschuldigd op het tijdstip waarop die vergoeding wordt ontvangen. Artikel 14, eerste lid, is van overeenkomstige toepassing.’’

Art. VII van de Fiscale vereenvoudigingswet 2017 bevat een overgangsbepaling, die voor zover hier van belang, luidt:

“Met betrekking tot vergoedingen die opeisbaar zijn geworden vóór 1 januari 2017 maar die op dat tijdstip niet of gedeeltelijk niet zijn ontvangen en ter zake waarvan vóór die datum nog geen recht op teruggaaf vanwege oninbaarheid van de vordering bestond ingevolge de vóór 1 januari 2017 geldende wetgeving, wordt de termijn van één jaar, bedoeld in artikel 29, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, geacht te zijn aangevangen met ingang van 1 januari 2017.”

Of een recht op teruggaaf van de afgedragen belasting bestaat, is volgens art. 29-oud Wet op de omzetbelasting 1968 afhankelijk van het antwoord op de vraag of sprake is van de situatie dat de vergoeding ‘’niet is en niet zal worden ontvangen’’. Of zich een dergelijke situatie van niet-betaling voordoet, was onder de gelding van het oude art. 29 niet altijd eenvoudig te beantwoorden, zo blijkt uit de jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad. De aan te leggen maatstaf was of redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. Daarbij had de ondernemer/crediteur enige beoordelingsvrijheid. De teruggaaf moest echter uiterlijk worden gevraagd bij de aangifte over het eerste tijdvak waarin de betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd. Onduidelijk is hoe dat moet worden uitgelegd. Brengt de beoordelingsvrijheid die de ondernemer werd gegund mee dat het verzoek steeds op tijd is ingediend indien het genoemde uiterste tijdstip nog niet is aangebroken? Duidelijk is in elk geval dat de ondernemer vanwege die onduidelijkheid zowel het risico loopt dat hij zijn verzoek te vroeg doet als het risico dat hij daarmee te laat is. Jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad die betrekking heeft op de vraag of ingeval van oplichting sprake kan zijn van een situatie van niet-betaling heb ik niet gevonden. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft gedacht aan de situatie waarin de afnemer in financiële moeilijkheden verkeert. Dat is bij een oplichter nog maar de vraag. Het enkele feit dat de ondernemer is bedrogen, wil niet zeggen dat zijn vordering oninbaar is geworden. Als al wordt aangenomen dat ingeval van oplichting niet hoeft te worden aangetoond dat de afnemer (de oplichter) in financiële moeilijkheden verkeert, is de vraag natuurlijk op welk tijdstip dan kan worden aangenomen dat de situatie van niet-betaling zich voordoet. Is dat op het moment waarop de ondernemer zich bedrogen voelt, wanneer hij daarvan aangifte doet, wanneer een vervolging wordt ingesteld, wanneer een veroordeling volgt of pas wanneer die veroordeling onherroepelijk is?

De Fiscale vereenvoudigingswet 2017 heeft aan veel van de problemen die zich onder de gelding van het oude art. 29 voordeden, een einde gemaakt. Volgens het tweede lid van het nieuwe art. 29 geldt weliswaar dat het recht op teruggaaf pas ontstaat als de niet-betaling is komen vast te staan, maar daaraan is in één moeite door een fictie gekoppeld: het recht op teruggaaf wordt geacht te zijn ontstaan uiterlijk één jaar na het tijdstip waarop de vergoeding opeisbaar is geworden. Deze verandering wordt in de memorie van toelichting (Kamerstukken II 2016-2017, 34554, nr. 3, p. 9/10) als volgt toegelicht:

“Zowel het bedrijfsleven als de Belastingdienst hebben aangegeven dat de bestaande regels voor een verzoek om teruggaaf als tijdrovend en ingewikkeld worden ervaren. Een belangrijk knelpunt is het kunnen vaststellen van het tijdstip van de daadwerkelijke oninbaarheid van een vordering, waardoor een verzoek om teruggaaf soms te vroeg en soms te laat wordt ingediend. In het laatste geval verliest de ondernemer dan zijn mogelijkheid van bezwaar en beroep en is hij aangewezen op de ambtshalve afwikkeling van zijn verzoek door de inspecteur. Daarnaast leidt de huidige regeling ertoe dat in geval van een faillissement van de afnemer het vaak een aantal jaren kan duren voordat de gehele of gedeeltelijke oninbaarheid van een vordering definitief kan worden vastgesteld en bij de Belastingdienst kan worden aangetoond. Ook dit is voor beide partijen een bewerkelijke en onwenselijke procedure, die bovendien leidt tot ongewenste financieringsverliezen. Ook het feit dat het verzoek om teruggaaf separaat moet worden ingediend, wordt door bedrijfsleven en Belastingdienst als een onnodige administratieve last ervaren. (…)

(…) Naar aanleiding van dit onderzoek en gelet op de wensen van het bedrijfsleven stelt het kabinet voor de teruggaafregelingen die verband houden met de oninbaarheid van vorderingen te vereenvoudigen. Ook in de nieuwe opzet ontstaat het recht op teruggaaf op het tijdstip dat de oninbaarheid van de vordering kan worden vastgesteld. Anders dan onder de huidige regeling wordt echter verondersteld dat de oninbaarheid van de vordering in ieder geval ontstaat op het moment dat de vordering één jaar nadat deze opeisbaar is geworden nog niet is betaald. Door deze fictie verkrijgt de ondernemer dus uiterlijk één jaar na het opeisbaar worden van zijn vordering recht op teruggaaf.

Daarnaast stelt het kabinet voor de regeling verder te vereenvoudigen door van de belanghebbende ondernemer niet langer een separaat teruggaafverzoek te eisen. In de nieuwe opzet kan de belanghebbende ondernemer het bedrag van de teruggaaf simpelweg in mindering brengen op de periodieke aangifte voor de btw en, indien van toepassing, de desbetreffende milieubelasting. Op deze wijze levert de maatregel een belangrijke bijdrage aan een verlaging van zowel de administratieve lasten voor het bedrijfsleven als de uitvoeringskosten van de Belastingdienst. Voorts worden de financieringslasten van het bedrijfsleven teruggedrongen.

Het kan in deze nieuwe systematiek voorkomen dat een vordering die eerder als oninbaar is aangemerkt op een later tijdstip alsnog geheel of gedeeltelijk wordt betaald. Dit kan zich met name voordoen bij vorderingen die niet zijn betaald binnen de termijn van één jaar nadat ze opeisbaar zijn geworden. Om te voorkomen dat de nieuwe regeling in een dergelijke situatie onbedoeld zou leiden tot een te lage belastingheffing is voorzien in een bepaling dat ondernemers de eerder op de aangifte in mindering gebrachte btw of milieubelasting in dat geval opnieuw op aangifte moeten voldoen.”

Uit het voorgaande kan de conclusie worden getrokken dat het de vraag is of de benadeelde partijen in deze zaak aan het oude art. 29 van de Wet op de omzetbelasting 1968 een recht op teruggaaf konden ontlenen. In elk geval kan het ervoor gehouden worden dat vóór 1 januari 2017 nog geen recht op teruggaaf “bestond” in de zin van de weergegeven overgangsbepaling en wel omdat in 2016 nog niet vaststond dat de vorderingen oninbaar waren. Dat betekent dat in deze zaak het nieuwe recht op grond van die overgangsbepaling van toepassing is en dat de benadeelde partijen daarom geacht worden een recht op teruggaaf te hebben dat op 1 januari 2018 is ontstaan.

Wat betekent dit voor de beoordeling van de klacht? Als het oude recht van toepassing zou zijn geweest, had ik geconcludeerd dat de klacht faalt. In het geval door de benadeelde partijen daadwerkelijk een door de fiscus gehonoreerd verzoek om teruggaaf was gedaan, is uiteraard van schade die door de eerdere btw afdracht is geleden, geen sprake meer. Van daadwerkelijk teruggaaf is echter niet gebleken. De vraag is dan of de benadeelde partijen in redelijkheid kan worden tegengeworpen dat zij om teruggaaf van de door hen afgedragen btw kunnen of hadden kunnen verzoeken. Gelet op alle onzekerheid die aan het beweerdelijke recht op teruggaaf onder het oude recht kleeft en alle moeite die door de benadeelde partijen moest worden gedaan om dat recht te effectueren, moet die vraag mijns inziens ontkennend worden beantwoord. Onder het oude recht kan in dit geval dus, anders dan in het bedoelde geval, niet gesproken worden van een plicht om de schade te beperken door het indienen van een verzoek om teruggaaf.

Nu evenwel het nieuwe recht van toepassing is, ben ik geneigd tot een ander oordeel. Aangezien zeker is dat de benadeelde partijen vanaf 1 januari 2018 een recht op teruggaaf hebben dat bovendien op eenvoudige wijze kan worden geeffectueerd, moet naar ik meen worden aangenomen dat van hen redelijkerwijze kan worden verwacht dat zij tijdig de afgedragen btw in mindering brengen op de aangifte voor het desbetreffende tijdvak. Dat betekent dat het verzuim om dat te doen in elk geval in de regel een omstandigheid is die aan hen kan worden toegerekend in de zin van art. 6:101 lid 1 BW. Bijzondere omstandigheden die dit anders maken, zijn door het hof niet vastgesteld.

Ik wil niet verhelen dat aan de zojuist verdedigde opvatting haken en ogen kleven die mogelijk toch tot een andere opvatting nopen. Een eerste probleem doet zich voor als de rechter over de vordering tot schadevergoeding moet oordelen op een moment waarop nog geen jaar is verstreken nadat de vordering opeisbaar is geworden. Stel dat de rechter de vordering dan, vanwege het recht op teruggaaf, exclusief btw toewijst en de verdachte de schadevergoeding vervolgens prompt betaalt. Heeft de benadeelde partij dan, als het jaar verstreken is, nog wel recht op teruggaaf? Is dan nog sprake van “niet-betaling van de in rekening gebrachte vergoeding” in de zin van art. 29 lid 2 Wet op de omzetbelasting 1968? Het civielrechtelijk voor de hand liggende antwoord is dat geen sprake is van betaling van de vergoeding (er is geen nakoming gevorderd), maar van vergoeding van schade. Fiscaal zou dit echter wel eens anders kunnen liggen. Volgens het Hof van Justitie van de EU dient aan de term ‘’vergoeding’’ een autonome uitleg te worden gegeven. Art. 29 Wet op de omzetbelasting is namelijk een implementatie van Europese richtlijnen die uniform moeten worden uitgelegd. Bepalend is als ik het goed begrijp of er sprake is van een rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie. Het komt mij voor dat van een dergelijk rechtstreeks verband geen sprake is omdat het hier niet gaat om een contractueel vastgelegde schadevergoeding, maar om een veroordeling tot schadevergoeding door de rechter. Er is dus, ondanks de betaling van de schadevergoeding, nog steeds sprake van een situatie van niet-betalen die recht geeft op teruggaaf.

Een probleem doet zich ook voor als de rechter over de vordering van de benadeelde partij oordeelt nadat de in art. 29 lid 2 Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde termijn is verstreken en nadat de benadeelde partij de afgedragen btw in mindering heeft gebracht op de aangifte. Als de rechter dan de vordering exclusief btw toewijst en de veroordeelde de schadevergoeding vervolgens betaalt, is de vraag of dan sprake is van het alsnog ontvangen van de vergoeding als bedoeld in art. 29 lid 5 Wet op de omzetbelasting 1968. Een bevestigend antwoord zou beteken dat de benadeelde partij de btw op het moment van ontvangst toch nog verschuldigd wordt. Ook hier zou ik menen dat aan de civielrechtelijke logica kan worden vastgehouden en dat de autonome uitleg van het begrip vergoeding door het Hof van Justitie EU daaraan niet in de weg staat.

De slotsom is dat de klacht slaagt. De Hoge Raad kan naar ik meen de bedragen van de toegewezen vorderingen en de opgelegde schadevergoedingsmaatregelen om redenen van doelmatigheid zelf verminderen.

Lees hier de volledige conclusie.