De fiscale bestuurlijke boete vormt een merkwaardig fenomeen binnen het Nederlandse recht. Enerzijds is het een bestuursrechtelijke sanctie; anderzijds heeft zij door haar strafkarakter ook een sterke affiniteit met het strafrecht. Deze hybride aard plaatst de fiscale bestuurlijke boete op het snijvlak van het bestuursrecht en strafrecht, wat leidt tot tal van complexe en fundamentele rechtsvragen. De kernvraag die in dit proefschrift van Arjan Heidekamp (RUG) centraal staat, luidt: in hoeverre is het nationale bewijsrecht, zoals dat geldt voor fiscale bestuurlijke boetes, in overeenstemming met de waarborgen van artikel 6 EVRM?

Strafkarakter en art. 6 EVRM

De boete heeft onmiskenbaar een bestraffend karakter. Hierdoor wordt zij aangemerkt als een "criminal charge" in de zin van art. 6 EVRM, wat betekent dat er strafrechtelijke waarborgen gelden voor de bestrafte belastingplichtige ("boeteling"). Dit roept een fundamentele spanning op met de bestuursrechtelijke inrichting van het sanctiesysteem. Waar het bestuursrecht doorgaans uitgaat van efficiënte bestuurslastverlichting en een actieve rol van de overheid, verlangt het strafrecht waarborgen zoals het nemo tenetur-beginsel, het recht op een eerlijk proces, de onschuldpresumptie en een zorgvuldige bewijsvoering.

Eigen bewijsregels

Het fiscale bestuursrecht heeft door de jaren heen een set van eigen bewijsregels ontwikkeld voor het opleggen van bestuurlijke boetes. Deze regels wijken deels af van het algemene fiscale bewijsrecht en vullen dit deels aan. Zo geldt bijvoorbeeld in boetezaken dat het bewijs van de “centrale stellingen” (de gedraging, de schuldgradatie en de hoedanigheid van de boeteling) volledig moet worden geleverd volgens de normen van het boeterecht. Dit houdt in dat de inspecteur deze elementen moet bewijzen zonder gebruik te maken van de zogenoemde “omkering van de bewijslast”.

Oordelen over de bewijslast

Een belangrijk onderdeel van het onderzoek betreft de verdeling van de bewijslast. In reguliere belastingheffingszaken kan de inspecteur bij een gebrekkige aangifte of schending van de informatieverplichting de bewijslast omkeren. De Hoge Raad accepteert dat de aldus vastgestelde heffing kan doorwerken in de boetegrondslag (als rekeneenheid voor de hoogte van de boete), maar volgens de auteur is dat in strijd met de onschuldpresumptie uit art. 6 EVRM. Bij vergrijpboetes maakt de grondslag immers deel uit van de centrale stellingen; daarom moet de inspecteur ook deze zelfstandig en overtuigend aantonen ("beyond reasonable doubt").

Rechtspraak en lacunes

De rechtspraak van het EHRM is sterk casuïstisch, wat leidt tot onduidelijkheden in de toepassing van art. 6 EVRM. Dit vormt een uitdaging voor de nationale rechterlijke macht. De auteur pleit er daarom voor dat de Hoge Raad vaker prejudiciële vragen stelt aan het EHRM, op grond van Protocol 16 bij het EVRM. Dit kan bijdragen aan meer rechtszekerheid en een eenduidige toepassing van de waarborgen.

Aanvullende aanbevelingen

De auteur doet een groot aantal aanbevelingen voor verbetering van het fiscale bewijsrecht met betrekking tot boetes. Deze zijn gestructureerd volgens de verschillende deelgebieden van het bewijsrecht:

Bewijslastverdeling: Er dient duidelijkheid te komen over de koppeling tussen de boetegrondslag en de centrale stellingen. Bij bewijsnood moet niet automatisch worden aangenomen dat ook de boetegrondslag niet bewezen kan worden.
Bewijsmiddelen: Het gebruik van feitelijke vermoedens vereist terughoudendheid, zeker als deze de enige basis vormen voor de oplegging van een boete. Extrapolatie naar andere jaren moet alleen gebeuren bij een bewezen consistent patroon.
Bewijsgaring: Het nemo tenetur-beginsel vereist dat wilsafhankelijk materiaal (zoals verklaringen van de belastingplichtige) niet mag worden afgedwongen. Dit geldt ook voor documenten waarvan het bestaan nog niet vaststaat. De Hoge Raad neemt hier een andere positie in dan het EHRM, hetgeen spanning oplevert.
Bewijsvoering: Bij getuigenbewijs en verklaringen moet kritisch worden beoordeeld of deze betrouwbaar zijn, zeker indien ze door derden zijn afgelegd in het kader van wederzijdse belanghebbendheid.
Gradaties van bewijskracht: De lat voor het opleggen van een boete moet hoog liggen – minimaal “beyond reasonable doubt” – om aan de eisen van art. 6 EVRM te voldoen.
Procesrechtelijke aspecten: De rechter moet altijd ambtshalve toetsen of het bewijs van de centrale stellingen voldoende is geleverd. Ook moet de belastingplichtige volledig geïnformeerd worden over zijn rechten, onder meer bij het geven van informatie of verklaringen die later tegen hem kunnen worden gebruikt.

Centrale conclusie

De auteur concludeert dat het nationale fiscale bewijsrecht in de context van de bestuurlijke boete op diverse punten tekortschiet in het licht van de waarborgen van art. 6 EVRM. Deze gebreken zijn onder meer terug te voeren op de dualistische aard van het boeterecht: het is strafrecht in bestuursrechtelijke vorm. Dit leidt tot inconsistenties in bewijsregels en beschermingsniveaus. Het proefschrift biedt een systematisch overzicht van de bestaande bewijsregels per deelgebied, inclusief de afwijkingen van het reguliere fiscale bewijsrecht, en komt met concrete voorstellen voor verbetering.

Slotopmerking

Hoewel wetgeving op sommige vlakken wenselijk lijkt, acht de auteur het wenselijker dat vooral de Hoge Raad met gerichte rechtspraak de rechtsontwikkeling op dit terrein stuurt. Wetgeving kan leiden tot nieuwe interpretatieproblemen, terwijl de rechter met concrete casuïstiek de grenzen van toelaatbaarheid helderder kan afbakenen.