Verdachte heeft als senior belastingadviseur opzettelijk onjuiste aangifte van inkomstenbelasting gedaan

Rechtbank Oost-Brabant 22 november 2013, ECLI:NL:RBOBR:2013:6490

Feiten

Verdachte heeft fiscale economie gestudeerd in Tilburg, is afgestudeerd in 1996, en is Federatiebelastingconsulent (Fb). Van september 1997 tot mei 2006 was hij als belastingadviseur werkzaam bij achtereenvolgens twee belastingadviesbureaus. Daarna heeft hij zijn belastingadviespraktijk gevoerd in loondienst vanuit [bedrijf], door hem opgericht op 21 juni 2006. Volgens het handelsregister is verdachte bestuurder en enig aandeelhouder van de besloten vennootschap en is de bedrijfsactiviteit: “het beheren van vermogen”. Vervolgens heeft verdachte van juli 2007 tot januari 2010 zijn belastingadviespraktijk gevoerd als ondernemer, vanuit zijn eenmanszaak [bedrijf]. Met ingang van 1 januari 2010 is de belastingadviespraktijk wederom gevoerd in loondienst, vanuit zijn voornoemde vennootschap.

Verdachte richtte zich voornamelijk op de ondersteuning van kleinere accountants- en belastingadvieskantoren die zelf niet over voldoende kennis of capaciteit beschikken om hun cliënten op het volledige gebied van de belastingwetgeving te begeleiden.

Verdachte en zijn partner [persoon 1] hebben op 24 november 2007 tezamen een koopovereenkomst gesloten inzake een pand aan [adres]. Het pand is hen geleverd op 25 januari 2008. Tezamen verwierven zij ieder voor de onverdeelde helft het zakelijk recht van eigendom. Zij bewonen het pand samen met de kinderen.

Verdachte en zijn partner zijn niet gehuwd of (samen) gehuwd geweest, en hebben geen geregistreerd partnerschap of (samen) geregistreerd partnerschap gehad. Wel hebben zij een notarieel vastgelegde samenlevingsovereenkomst gesloten, gedateerd 1 maart 2001.

De verwervingskosten van het pand bedroegen in totaal € 626.774.

Verdachte heeft het gehele pand tot zijn ondernemingsvermogen gerekend vanaf de verwerving van zijn onverdeelde helft. Verdachte heeft niet voorafgaand overleg gehad met de belastingdienst over de door hem voorgenomen inbreng. Het pand is in 2008 verbouwd voor (afgerond) € 112.117 en in 2009 voor (afgerond) € 14.123, derhalve in totaal voor € 126.240. Verdachte heeft ter berekening van zijn winst uit onderneming ten behoeve van de aangiften inkomstenbelasting 2008 en 2009 de volledige verbouwingskosten geactiveerd en heeft op het gehele pand afgeschreven (in 2008 afgerond € 696 en in 2009 afgerond € 17.405, in totaal € 18.101), en daarnaast in 2009 een boekverlies op het gehele pand genomen van afgerond € 312.415. Laatstgenoemd bedrag heeft verdachte in zijn belastingaangifte inkomstenbelasting 2009 opgevoerd als negatieve boekwinst materiële vaste activa. Op 29 juli 2010 heeft verdachte de aangifte digitaal verzonden aan de Belastingdienst, die de aangifte diezelfde dag op haar internetsite heeft ontvangen.

De belastingdienst heeft het benadelingsbedrag over het jaar 2009 berekend op € 46.036, ervan uitgaande dat het boekverlies over de 50% die in eigendom toebehoort aan de partner van verdachte ten onrechte werd geclaimd.

De belastingdienst is nog met verdachte in discussie over de fiscale vraag of sprake is van /keuzevermogen ten aanzien van (een deel van) het pand. Daarop ziet de verdenking niet.

Verdenking

Aan verdachte is ten laste gelegd dat:

hij op of omstreeks 29 juli 2010 in de gemeente Tilburg en/of Apeldoorn, althans in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2009 (D-012 pg 95 proces-verbaal) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft verdachte opzettelijk op de bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Tilburg en/of Apeldoorn, in elk geval bij de Inspecteur der belastingen of Belastingdienst ingeleverde aangifte inkomstenbelasting over genoemd jaar een te laag verzamelinkomen, en/of een te lage belastbare winst, althans een te laag belastbaar bedrag opgegeven, terwijl dat feit er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven;

Ontvankelijkheid van de officier van justitie

De verdediging heeft zich op het standpunt gesteld dat de officier niet-ontvankelijk is, omdat volgens de ATV-richtlijn de grens voor een strafrechtelijke aanpak ligt bij een benadelingsbedrag van tenminste € 125.000, terwijl het in de onderhavige zaak gaat om een aanzienlijk lager bedrag, zodat de zaak fiscaalrechtelijk dient te worden afgedaan. De verdediging heeft er verder op gewezen dat op de vraag of sprake is van onjuiste aangifte nog niet is beslist door de belastingdienst. Volgens de verdediging blijkt voorts uit de stukken dat de zaak op het Tripartite Overleg (hierna: TPO) van 9 februari 2012 is geaccepteerd waarbij is gedwaald over het recht, terwijl pas daarna, in maart 2012, de fiscale opinie van belastingdienstmedewerker [persoon 2] aan het TPO is gezonden.

De rechtbank overweegt het volgende.

De per 1 januari 2010 geldende Aanmelding- Transactie- en vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten 2010 (ATV-richtlijn 2010) is gelet op de ten laste gelegde delictsdatum van toepassing. In het TPO d.d. 9 februari 2012 is besloten tot een strafrechtelijke aanpak. In het aan het TPO voorafgaande Selectie Overleg wordt een zaak overgedragen aan het TPO. Als criterium geldt daarvoor en voor het strafrechtelijk afdoen in het TPO een financiële grens. Beneden een benadelingsbedrag van € 125.000 gaat de zaak in beginsel terug naar de belastingdienst; echter niet wanneer één of meer “aspecten” aan de orde zijn. Dat is hier het geval, namelijk de status van verdachte als belastingadviseur. Gelet op de verdenking op 9 februari 2012 en de ATV-richtlijn 2010 was er een vervolgingswaardige zaak.

Nu sprake is van een Richtlijn zou hiervan kunnen worden afgeweken. Hetgeen de verdediging heeft aangevoerd leidt de rechtbank evenwel niet tot de conclusie dat de vervolgingsbeslissing onjuist is geweest. Dat de belastingdienst nog niet heeft beslist op de fiscale vraag of met betrekking tot de etikettering (ondernemingsvermogen of niet) sprake is van keuzevermogen maakt dit niet anders. De officier van justitie is derhalve ontvankelijk.

Bewijsuitsluiting van de verklaringen van verdachte?

Volgens de verdediging zijn de verklaringen van verdachte niet bruikbaar voor het bewijs omdat hem niet tevoren de cautie was gegeven en hij zich gelet op de informatieverplichting neergelegd in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) gedwongen heeft gezien antwoord te geven op de gestelde vragen.

De rechtbank overweegt het volgende.

Op grond van artikel 47, eerste lid onder a van de Awr is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn.

De belastingdienst heeft verdachte op 27 februari 2011 en op 17 augustus 2011 schriftelijk vragen gesteld naar aanleiding van de door hem ingediende aangiften inkomstenbelasting 2008 en 2009. Verdachte heeft deze vragen beantwoord bij brieven van 14 april 2011 en 31 oktober 2011.

De rechtbank stelt voorop dat het stellen van vragen over ingediende aangiften op zich zelf beschouwd niet inhoudt dat de vragensteller wordt verdacht van strafbare feiten. Zolang die verdenking niet bestaat is degene die gehouden is de gevraagde informatie te verstrekken nog geen verdachte als bedoeld in het strafrecht en behoeft hem niet de cautie te worden gegeven. Dat wordt pas anders op het moment dat sprake is van “sfeerovergang” in die zin dat er een redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit is ontstaan. De rechtbank heeft uit de processtukken en het verhandelde ter zitting niet kunnen vaststellen dat daarvan ten tijde van de voornoemde vragenbrieven van de belastingdienst reeds sprake was. Verdachte is als verdachte gehoord op 15 mei 2012 in bijzijn van zijn raadsman, bij welke gelegenheid hij een eigen schriftelijke verklaring heeft overgelegd en zich verder heeft beroepen op zijn zwijgrecht. De rechtbank komt tot de conclusie dat de beschikbare verklaringen van verdachte kunnen worden gebezigd voor het bewijs.

De rechtbank ziet zich gesteld voor de vraag of verdachte opzettelijk onjuiste belastingaangifte over het jaar 2009 heeft gedaan, ertoe strekkend dat te weinig belasting wordt geheven.

Verdachte heeft bij zijn aangifte inkomstenbelasting 2009 het gehele pand tot zijn ondernemingsvermogen gerekend, niettegenstaande het feit dat hij goederenrechtelijk slechts eigenaar is van de helft daarvan. Vervolgens heeft de aangifte geleid tot een lager aangegeven verzamelinkomen en een lagere belastbare winst uit onderneming dan indien verdachte slechts de hem in eigendom toebehorende onverdeelde helft van het pand tot zijn ondernemingsvermogen zou hebben gerekend.

De rechtbank zal allereerst de vraag beantwoorden of de gelijkstelling van gehuwden en geregistreerd partners aan samenlevingsvormen met een notariële akte in de Wet IB 2001 ook betrekking heeft op de vermogensetikettering en daarmee tevens op de bepaling van de omvang van de winst uit onderneming.

In de Wet IB 1964 gold tot 1984 dat het gezinsinkomen van gehuwden aan de man werd toegerekend. Sinds 1984 zijn de arbeidsinkomsten van gehuwde mannen en vrouwen verzelfstandigd. Het uitgangspunt in de Wet IB 2001 is volledige individualisering: partners geven in beginsel die inkomensbestanddelen aan die zij zelf hebben genoten; zie artikel 2.17, eerste lid Wet IB 2001. Op grond van artikel 2.17, tweede lid IB 2001 worden gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner geacht bij hen op te komen respectievelijk tot hun bezit te horen in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen. Op grond van artikel 2.17, vijfde lid van de Wet IB 2001 vallen onder de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen het belastbare inkomen uit eigen woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang en een aantal aftrekposten, waaronder de giftenaftrek.

Daarnaast is in de Wet IB 2001 rekening gehouden met andere samenlevingsvormen dan enkel het huwelijk tussen man en vrouw en zijn deze als aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan aan elkaar gelijkgeschakeld.

Uit het voorgaande volgt dat de Wet IB 2001 voor zover hier van belang met name ziet op de toerekening van inkomensbestanddelen aan partners. De gelijkstelling van andere samenlevingsvormen aan het traditionele huwelijk in de Wet IB 2001 dient naar het oordeel van de rechtbank dan ook binnen dit kader te worden beschouwd. De winst uit onderneming wordt niet gerekend tot de gezamenlijke inkomensbestanddelen.

Dit leidt voor de rechtbank tot de conclusie dat de gelijkstelling niet ziet op de vermogensetikettering in het kader van de berekening van de winst uit onderneming van een van beide partners.

De aangifte

Verdachte heeft aangifte inkomstenbelasting 2009 gedaan. Hierin is hij ter berekening van de winst uit onderneming ervan uitgegaan dat het gehele pand tot het ondernemingsvermogen behoort. In verband met de inbreng van zijn eenmanszaak in zijn BV is het pand eind 2009 overgebracht naar privé, en zijn de hiermee samenhangende boekverliezen ter zake het gehele pand ten laste van het resultaat gebracht. Verdachte heeft op vragenbrieven van de belastingdienst van 23 februari 2011 en van 17 augustus 2011 naar aanleiding van de ingediende aangiften over 2008 en 2009 in zijn brief aan de belastingdienst toegelicht dat de woning gemeenschappelijke eigendom is en de situatie van hem en zijn partner te vergelijken met onder huwelijkse voorwaarden gehuwde echtgenoten waarbij het pand behoort tot het gemeenschappelijke vermogen.

Verdachte heeft verwezen naar aantekening 6.9.3 van de Vakstudie Inkomstenbelasting IB 2001.

Aantekening 6.9.3 van Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting “ Partners zijn gehuwd onder huwelijkse voorwaarde en pand behoort tot gemeenschappelijk vermogen; eenmanszaak” bij artikel 3.8 Wet IB 2001, geldend voor het tijdvak 01-01-2001 tot – , bijgewerkt tot 9 april 2012“ bevat als weergave van het vraag en antwoord Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 november 2001 het kopje “Beleid. Geldend beleid (...) Huwelijksvoorwaarden en terbeschikkingstelling” de

“Vraag: A en B zijn gehuwd op huwelijkse voorwaarden. Zij bezitten gezamenlijk een onroerende zaak die in de onderneming van A wordt gebruikt. Is artikel 3.91 van de Wet IB 2001 van toepassing?” en het

“Antwoord: De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 30 november 2001 aangegeven dat ingeval van een beperkte huwelijksgoederengemeenschap evenals in de situatie waarin sprake is van een algehele huwelijksgoederengemeenschap de normale regels van de vermogensetikettering van toepassing zijn op de volledige onroerende zaak. Indien een beperkte huwelijksgoederengemeenschap ontbreekt is sprake van een eenvoudige gemeenschap als bedoeld in artikel 3:166 BW, die ook tussen derden kan bestaan.”

Hieruit volgt dat de vermogensetiketteringsregels alleen gelden ten aanzien van het aandeel van de ondernemende partner. De aangifte van verdachte over 2009 is derhalve onjuist.

Opzet op het doen van een onjuiste aangifte

De verdediging heeft als verweer gevoerd dat bovenstaande aantekening 6.9.3 weliswaar ziet op gehuwden onder huwelijkse voorwaarden, maar dat verdachte ervan uit mocht gaan dat de regelgeving voor gehuwden onder huwelijkse voorwaarden ook kon gelden voor partners die samenwonen en een samenlevingsovereenkomst hebben gesloten. Voor verdachte was niet op voorhand duidelijk en kenbaar dat zijn standpunt niet verdedigbaar was. Hij heeft een pleitbaar standpunt ingenomen. “Het fundamentele beginsel van gelijke behandeling van fiscale partners vormt de crux voor het (…) redelijkerwijze pleitbare standpunt”, aldus de verdediging. Sinds de introductie van de partnerregeling valt niet in te zien op grond waarvan een verschil in fiscale behandeling objectief gerechtvaardigd zou zijn. Gelet op dit pleitbare standpunt ontbreekt het bewijs voor de opzet op het doen van een onjuiste aangifte.

De rechtbank verwerpt dit verweer. Daartoe zal de rechtbank eerst ingaan op het beroep van de verdediging op het beginsel van gelijke behandeling.

Op grond van artikel 3:166 BW is tussen verdachte en zijn partner sprake van een eenvoudige gemeenschap.

Voor het huwelijk en het geregistreerd partnerschap bevat Boek I BW een groot aantal regels van relatievermogensrechtelijke aard, waarin van het algemene vermogensrecht wordt afgeweken. Deze regels zien zowel op de huwelijksgemeenschap als op de beperkte huwelijksgemeenschap, en zijn met ingang van 1 januari 1998 eveneens van toepassing op het geregistreerd partnerschap.

Voor partners die informeel samenleven is het vermogensrecht daarentegen niet in een afzonderlijke wettelijke regeling neergelegd. Er ontbreekt dus een regeling van wettelijke

rechten en plichten zoals die voor echtgenoten en geregistreerde partners geldt. De verhouding tussen de partners onderling en die met derden wordt aldus geregeld door het verbintenissen- en goederenrecht zoals dat geldt voor een ieder die verbintenissen met een ander verricht. De notariële samenlevingsovereenkomst tussen de partners is een onbenoemd contract en er zijn in de notariële praktijk verschillende modellen in gebruik die onderling aanzienlijk verschillen.

Voor ongehuwde samenlevers geldt geen bijzonder goederenrechtelijk regime. Iedere partner is en blijft rechthebbende op de goederen die gedurende de samenleving door hem worden verkregen. Iedere partner heeft het bestuur over zijn eigen goederen en is daarmee zelfstandig bevoegd om rechtshandelingen te verrichten en de goederen over te dragen. De bestuursregeling zoals die voor echtgenoten geldt is niet van toepassing.

Partijen hadden voor het huwelijk voor het geregistreerd partnerschap kunnen kiezen, maar hebben dit nu juist niet gedaan. Daarmee hebben zij, behoudens voor zover ze daaromtrent expliciet anders zijn overeengekomen, gekozen voor andere vermogensrechtelijke gevolgen dan die welke zijn neergelegd in de regeling opgenomen in Boek I BW.

Uit het voorgaande vloeit voort dat er belangrijke (vermogensrechtelijke) verschillen bestaan met betrekking tot de van toepassing zijnde wettelijke regelingen die betrekking hebben op huwelijk en geregistreerd partnerschap enerzijds tegenover die welke betrekking hebben op ongehuwd samenleven met al dan niet een notarieel samenlevingscontract anderzijds. Gegeven is verder, dat partijen hun samenlevingsovereenkomst op verschillende wijzen kunnen inrichten en dat zulks in de praktijk ook gebeurt.

De verdediging heeft in dit verband gewezen op de conclusie van de advocaat-generaal (AG) bij een arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008. Het betrof hier een ongelijke behandeling tussen ex-echtgenoten en ex-samenwonenden ten aanzien van de afkoop van een onderhoudsverplichting. Volgens de AG was er geen toereikende rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling. Ten aanzien van de wetgeving vanaf het jaar 2001 concludeerde de AG dat “er geen reden meer is om de verschillende groepen partners fiscaalrechtelijk verschillend te behandelen voor wat betreft uit hun relaties voortvloeiende gelijke gevolgen”.

De rechtbank stelt vast dat de Hoge Raad de AG niet volgde in zijn conclusie. De Hoge Raad achtte de ongelijke behandeling in dit geval gerechtvaardigd en wees daarbij op het feit dat voor het als partners samenwonen in tegenstelling tot het huwelijk en het geregistreerd partnerschap geen vormvoorschriften gelden.

De rechtbank concludeert uit het voorgaande dat de stelling van de verdediging dat er in het onderhavige geval geen objectieve rechtvaardiging kan zijn voor ongelijke behandeling van fiscale partners, geen steun vindt in het ten tijde van de belastingaangifte (juli 2010) geldende recht.

De rechtbank acht het ten laste gelegde opzet op het doen van een onjuiste aangifte bewezen en overweegt daartoe het volgende.

De rechtbank stelt vast dat het Besluit van 30 november 2001 in de aangiftejaren 2008 en 2009 al jarenlang vigerend beleid was en dat verdachte zelf heeft verwezen naar de hiervoor aangehaalde aantekening 6.9.3 uit de Vakstudie. Gelet op de fiscale expertise van verdachte neemt de rechtbank aan dat verdachte wist of kon weten, dat de Hoge Raad in bovengenoemd arrest uit 2008 de AG niet volgde in diens conclusie. Verdachte wist of kon weten, dat zijn stelling dat voormelde aantekening uit de Vakstudie ook op hem als ongehuwd samenwonende partner van toepassing was, geen steun vond in het recht.

De rechtbank stelt ten slotte vast dat verdachte in zijn brief van 31 oktober 2011 ter onderbouwing van zijn standpunt heeft volstaan met enkel een verwijzing naar voormelde aantekening uit de Vakstudie. Niet gesteld of gebleken is dat verdachte zijn standpunt dat die aantekening ook op hem van toepassing was, heeft gebaseerd op door hem verrichtte studie van overige literatuur of van jurisprudentie.

Gelet op het voorgaande had het op de weg van verdachte gelegen, tevoren advies bij een onafhankelijke deskundige in te winnen en vooroverleg met de inspecteur van de belastingdienst te plegen, teneinde hem de kwestie op ondubbelzinnige wijze voor te leggen. Het een noch het ander is gebeurd. Evenmin heeft verdachte ervoor gekozen om zijn aangifte te doen vergezellen van een toelichting op het door hem ingenomen standpunt dat het gehele pand als ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt. Verdachte had als ervaren belastingadviseur ten minste ernstig rekening dienen te houden met de aanmerkelijke kans dat hij aldus een onjuiste aangifte deed. Door desondanks over te gaan tot indiening van deze aangifte heeft verdachte die aanmerkelijke kans bewust aanvaard.

Dient vrijspraak te volgen omdat het jaar 2008 ten laste had moeten worden gelegd?

Voor zover het verweer van de verdediging inhoudt dat de aangifte over 2009 een gevolg is van een reeds over het jaar 2008 gemaakte keuze en dit met zich brengt dat daardoor vrijspraak van het ten laste gelegde zou moeten volgen, verwerpt de rechtbank dit verweer. Mogelijk heeft verdachte over 2008 eveneens een onjuiste aangifte inkomstenbelasting gedaan, maar dit is strafrechtelijk niet relevant voor de beoordeling van de zelfstandige aangifte over 2009. Verdachte beslist immers ieder aangiftetijdvak opnieuw over de wijze waarop hij zijn aangifte indient. Weliswaar dient fiscaal volgens goed koopmansgebruik te worden uitgegaan van balanscontinuïteit, doch dit geldt behoudens bijzondere omstandigheden, waarbij bovendien niet kan worden staande gehouden dat de aangever zou zijn gehouden, door te gaan met het doen van onjuiste aangiften. Uit het voorgaande volgt dat sprake is van opzet met betrekking tot het ten laste gelegde jaar 2009.

Lees hier de volledige uitspraak.