Conclusie AG Vegter: wat maakt een factuur vals?

Hoge Raad 31 mei 2016, ECLI:NL:HR:2016:1021 De verdachte is bij arrest van 1 mei 2015 door het hof Den Haag wegens valsheid in geschrifte veroordeeld tot een taakstraf van 38 uur en een geldboete van EUR 23.750,-.  Ten laste van de verdachte is - kort gezegd - bewezenverklaard dat hij in januari 2007 een factuur van A advocaten & belastingadviseur, aangeduid met “FACTUUR 7001”, valselijk heeft doen opmaken door valselijk en in strijd met de waarheid op die factuur te laten vermelden: juridisch en fiscaal advies EURO 25.000.

Door de raadsman is ter terechtzitting in hoger beroep betoogd dat bij het opmaken van factuur 7001 gebruik is gemaakt van een standaardomschrijving en dat daarbij per vergissing de zinsnede "ons, inclusief werk door derden" is weggelaten. Voorts heeft de raadsman betoogd dat er wel degelijk werkzaamheden door anderen dan de verdachte zijn verricht en dat derhalve de factuur niet vals is, zodat de verdachte dient te worden vrijgesproken van het aan hem ten laste gelegde.

Het hof heeft voorop gesteld dat een factuur van een advocaat en belastingadviseur aan de cliënt inzicht behoort te verschaffen in de door hem of zijn kantoor verrichte werkzaamheden en de daarbij behorende in rekening te brengen kosten. Daarnaast dient een factuur ook voor de verantwoording van de eigen omzet in de administratie van de betreffende advocaat of belastingadviseur.

Het hof overweegt in dit verband allereerst dat nu uit de factuur niet door middel van een uitsplitsing van de post 'Juridisch en fiscaal advies' blijkt dat er sprake is van een doorbelasting van door derden (betrokkene 1) gedane werkzaamheden, dit - nog los van de verschrijving in de eerste zin ('Hierbij' tot en met 'dossier.') zoals gesteld door en namens de verdachte - de factuur reeds vals maakt.

Voorts is nog overwogen dat blijkens het proces-verbaal verhoor verdachte van 18 juli 2013 de verdachte de verhorende verbalisanten een rapport heeft overgelegd (rapport E, Niederländische Investoren und Deutsche Immobilien: eine Analyse, gedateerd Juni 2002) dat hij van betrokkene 1 heeft gekregen om mee te sturen als bijlage bij de factuur aan betrokkene 2. De verdachte heeft daarbij verklaard dat hij in ieder geval wilde zien waar de doorbelasting die hij voor betrokkene 1 zou doen, betrekking op had. Het hof overweegt dat uit het proces-verbaal bevindingen rapportage Nederlandse investeringen in Duits vastgoed van 4 september 2013 blijkt dat aan de verdachte - uit hoofde van zijn betrokkenheid bij D B.V. - op 27 juni 2003 een factuur is gestuurd door betrokkene 1 bedrijf E van € 100.000,- met daarbij als omschrijving 'rapportage Nederlandse Investeerders en Duits Vastgoed'. De verbalisanten hebben voorts geconstateerd dat het rapport 'Nederlandse Investeerders en Duits Vastgoed' de Nederlandse versie is van het Duitstalige rapport 'Niederländische Investoren und Deutsche Immobilien: eine Analyse'.

Het hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat de verdachte moet hebben geweten dat er ten aanzien van het met de factuur d.d. 12 januari 2007 meegestuurde rapport uit 2002 geen sprake was van nieuwe advieswerkzaamheden voor betrokkene 2, zoals impliciet zou zijn doorgefactureerd. Ook om deze reden is de factuur in de optiek van het hof vals.

Namens de verdachte is tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

Middel

Het middel klaagt over de motivering van de bewezenverklaring.

Beoordeling Hoge Raad

De Hoge Raad doet de zaak af onder verwijzing naar art. 81, eerste lid, RO.

Conclusie AG

8. Het middel valt, gezien de toelichting, uiteen in een tweetal deelklachten. Betoogd wordt dat de motivering van het hof niet als voldoende redengevend kan worden aangemerkt nu het hof ten onrechte heeft overwogen dat de factuur vals was omdat (1) daaruit niet door middel van een uitsplitsing van de post ‘Juridisch en fiscaal advies’ blijkt dat er sprake is van een doorbelasting van door een derde gedane werkzaamheden, en (2) omdat de verdachte moet hebben geweten dat er ten aanzien van het met de factuur meegestuurde rapport geen sprake was van nieuwe advieswerkzaamheden zoals impliciet zou zijn doorgefactureerd.

9. De steller van het middel richt zijn pijlen op de door het hof gegeven motivering zoals hierboven onder 7 weergegeven. Daar gaat naar mijn idee nog wel iets aan vooraf. Ik stel voorop dat in de bestreden motivering besloten ligt dat het hof kennelijk geen geloof heeft gehecht aan het standpunt van de verdachte dat er geen sprake was van opzet op de valsheid doch slechts van een verschrijving. Gezien de door de verdachte geschetste en door het hof vastgestelde feiten en omstandigheden mag dit oordeel van het hof mijns inziens geen verbazing wekken. Ik wijs er ook op dat er bepaald geen sprake is geweest van simpele verschrijving, omdat om mee te gaan met het standpunt dat er sprake is van een verschrijving er twee stappen nodig zijn: 1. De standaardwoorden ‘(werkzaamheden) door ons verricht’ zijn ten gevolge van de verschrijving verwijderd; 2. Niet toegevoegd zijn de woorden ‘(werkzaamheden door ons) en derden (verricht)’ of ‘(werkzaamheden door ons), inclusief werk door derden, (verricht)’.

10. Het oordeel van het hof dient naar mijn mening dan ook aldus te worden begrepen dat (i) het standpunt van de verdachte als ongeloofwaarding terzijde dient te worden geschoven en (ii) dat zelfs als het zou gaan om een ‘verschrijving zoals gesteld door en namens de verdachte’, dat dan nog niet afdoet aan de valsheid van de factuur, nu deze niet voldoet aan de daaraan in de wet en het maatschappelijk verkeer te stellen eisen. De eerste grond (i) is op zich zelf reeds toereikend voor het niet onbegrijpelijke oordeel dat de factuur vals is en verdachte dat wist, zodat - wat er overigens ook zij van de tweede grond (ii) waarop het middel zich toespitst - het middel faalt. Omdat hierover anders kan worden gedacht, bespreek ik de klachten gericht tegen de tweede grond.

11. De eerste deelklacht bestrijdt het oordeel van het hof dat ‘een factuur van een advocaat en belastingadviseur aan de cliënt inzicht behoort te verschaffen in de door hem of zijn kantoor verrichte werkzaamheden en de daarbij behorende in rekening te brengen kosten’ en dat ‘de factuur daarnaast ook voor de verantwoording van de eigen omzet en administratie van de betreffende advocaat of belastingadviseur dient’ en het daaraan gekoppelde oordeel dat‘nu uit de factuur niet door middel van een uitsplitsing van de post ‘Juridisch en fiscaal advies’ blijkt dat er sprake is van een doorbelasting van door derden (…) gedane werkzaamheden, dit (…) de factuur reeds vals maakt.’ Hiertoe voert het middel aan dat (1) niet uit te sluiten valt, en toelaatbaar is, dat een cliënt op andere wijze inzicht wordt verschaft in de in rekening te brengen kosten, bijvoorbeeld door een toelichting (schriftelijk of anderszins) naast de factuur, (2) dat de verantwoording van de eigen omzet eveneens kan geschieden door een andere administratieve verwerking dan (alleen) door een factuur en dat (derhalve) (3) voor zover het hof tot uitdrukking heeft willen brengen dat een factuur die niet zou voldoen aan fiscale of verdragsrechtelijke eisen om die reden per definitie (ook) vals zou zijn, rechtens onjuist is.

12. In zijn conclusie voor HR 22 januari 2008 heeft mijn ambtgenoot Knigge ten aanzien van valse facturen vooropgesteld dat volgens vaste jurisprudentie het niet vermelden van bepaalde gegevens onder omstandigheden valsheid in geschrift kan opleveren. Voorts kan uit de rechtspraak worden afgeleid, en ik citeer:

“(…) dat het bestaan van een rechtsplicht om bepaalde gegevens te vermelden, weliswaar niet een noodzakelijke voorwaarde is om het niet-vermelden van die gegevens als ‘valsheid’ te bestempelen, maar wel een belangrijke factor vormt bij de beantwoording van de vraag of sprake is van valselijk opmaken. Tegelijk geldt dat het enkele feit dat in strijd met een rechtsplicht is nagelaten bepaalde gegevens te vermelden, nog niet betekent dat het geschrift valselijk is opgemaakt. Beslissend is uiteindelijk of de werkelijkheid door het achterhouden van gegevens geweld is aangedaan. Daarvoor is bepalend hoe het desbetreffende geschrift met de daarin ontbrekende gegevens (in het maatschappelijk verkeer) pleegt te worden verstaan of, iets anders gezegd, welke betekenis aan het ontbreken van die gegevens gebruikelijk wordt toegekend.”

13. Het gaat dus allereerst om de vraag of er een rechtsplicht bestaat om bepaalde gegevens in een factuur te vermelden en vervolgens om de vraag welke betekenis in het maatschappelijk verkeer pleegt te worden toegekend aan facturen waarin essentiële gegevens ontbreken. Voor de beantwoording van de eerste vraag wijs ik allereerst op art. 35a Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB 1968) alwaar in het eerste lid is opgenomen welke gegevens op de factuur vermeld dienen te worden:

“Op de factuur zijn de volgende vermeldingen verplicht:

a. de datum van uitreiking;

b. een opeenvolgend nummer, met één of meer reeksen, waardoor de factuur eenduidig wordt geïdentificeerd;

c. het btw-identificatienummer waaronder de ondernemer de levering of de dienst heeft verricht;

d. het btw-identificatienummer van de afnemer aan wie de levering of de dienst is verricht en van wie de belasting wordt geheven of aan wie is geleverd met toepassing van de bij deze wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6;

e. de naam en het adres van de ondernemer en zijn afnemer;

f. de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen of de omvang en de aard van de verrichte diensten;

g. de datum waarop de levering of de dienst heeft plaatsgevonden of is voltooid of de datum waarop de in artikel 35, eerste lid, onderdeel c, bedoelde vooruitbetaling is gedaan, voorzover die datum kan worden vastgesteld en verschilt van de uitreikingsdatum van de factuur;

h. de vergoeding met betrekking tot elk tarief of elke vrijstelling, de eenheidsprijs exclusief belasting, evenals de eventuele vooruitbetalingskortingen en andere kortingen indien die niet in de eenheidsprijs zijn begrepen;

i. het toegepaste tarief;

j. het te betalen bedrag van de belasting;

k. in geval van een vrijstelling of van leveringen met toepassing van de bij deze wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6, of wanneer de belasting wordt geheven van de afnemer, enige aanduiding daarvan;

l. de gegevens die nodig zijn om te bepalen of een vervoermiddel een nieuw vervoermiddel is;

m. ingeval een wederverkoper goederen levert met toepassing van artikel 28b, 28c of 28d, enige aanduiding daarvan;

n. ingeval de belasting wordt voldaan door een fiscaal vertegenwoordiger als bedoeld in artikel 33a, het btw-identificatienummer van deze fiscaal vertegenwoordiger, alsmede zijn naam en adres.”

14. Voorts wijzen Van Hilten en Van Kesteren erop dat de factuur (in het handels- en maatschappelijk verkeer) van essentieel belang is. Niet alleen omdat, en ik citeer: “het moment van de verschuldigdheid aan de factuur gekoppeld is, maar vooral omdat het recht op aftrek van voorbelasting alleen kan worden geëffectueerd wanneer men een correcte factuur heeft (…). Bovendien zou de controle (PV lees: door de Belastingdienst) bij ondernemers ten zeerste worden belemmerd wanneer bij de boekhoudingen geen dubbelen van uitgereikte facturen aanwezig waren. Om al die redenen is de ondernemer de plicht opgelegd ter zake van prestaties aan andere ondernemers een factuur uit te reiken en het dubbel te bewaren. (…) Zowel voor de papieren als voor de elektronische factuur en de kopieën daarvan geldt dat de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud en de leesbaarheid gewaarborgd moeten zijn.” Verder merken zij op dat de eisen die de wet in artikel 35a, eerste lid, Wet OB 1968 aan de factuur stelt nogal stringent zijn gezien het belang dat aan de factuur wordt gehecht.

15. De factuur is derhalve een van de belangrijkste documenten in het handelsverkeer. In de heffing van omzetbelasting en de controle die daarop plaatsvindt door de Belastingdienst heeft de factuur een centrale plaats. De factuur bevat informatie over de van toepassing zijnde omzetbelastingregeling en stelt de afnemende ondernemer in voorkomende gevallen in staat om omzetbelasting in aftrek te brengen. Dit vereist dat moet kunnen worden vastgesteld dat de herkomst van de factuur authentiek is en de inhoud klopt. Het belang van de factuur is enerzijds de vastlegging van de identiteit van de leverancier en de afnemer, de verrichte prestatie en de belasting, dus het belang van de overheid, maar is anderzijds, gezien de bepalingen ter zake, een voorwaarde voor de aftrek van belasting, dus het belang van de afnemer van de prestatie.

16. Uit het voorgaande is mijns inziens zonder meer af te leiden dat de factuur in het handels- en maatschappelijk verkeer een bewijsbestemming heeft en de ondernemer daarom wettelijk verplicht is een correcte factuur op te maken en uit te reiken. In de onderhavige casus voldoet de factuur niet aan de eisen zoals die door de wet gesteld worden, met name niet aan de eis gesteld in art. 35a, eerste lid onder f, Wet OB 1968. De verdachte heeft derhalve niet voldaan aan zijn rechtsplicht om bepaalde gegevens te vermelden. Levert dat nu, met de opmerkingen van Knigge in het achterhoofd, ook (gelijk) een valse factuur op? Criterium bij deze beoordeling is volgens Knigge welke betekenis in het maatschappelijk verkeer aan het ontbreken van die gegevens gebruikelijk wordt toegekend. Het gaat er dus om hoe de aanduiding ‘Juridisch en fiscaal advies’ à € 25.000,- pleegt te worden verstaan door bijvoorbeeld de afnemer respectievelijk de Belastingdienst. Als uit die aanduiding bij controle pleegt te worden afgeleid dat het in casu gaat om advieswerkzaamheden verricht door de verdachte zelf en niet duidelijk wordt dat, en voor welk bedrag er is doorbelast en een marge in acht is genomen, is er sprake van een onwaarheid. Illustratief is hier nog dat in het belastingrecht een formele onjuistheid niet direct aan de bewijsbestemming van de factuur in de weg hoeft te staan, op voorwaarde dat er bij derden geen enkel misverstand kan ontstaan omtrent het bestaan en de identiteit van de presterende ondernemer.

17. Hierop strandt het eerste onderdeel van het middel. Het hof heeft vastgesteld dat de post ‘Juridisch en fiscaal advies’ niet is uitgesplitst en derhalve uit de factuur niet blijkt dat er sprake is van een doorbelasting van door derden gedane werkzaamheden. De factuur komt aldus niet overeen met de werkelijkheid en laat - zo begrijp ik - meer dan voldoende ruimte open voor misverstanden bij derden, waaronder niet in de laatste plaats de Belastingdienst, waarbij nog relevant is dat door of namens de verdediging niet is aangevoerd dat er middels een schriftelijke toelichting op de factuur is aangegeven waaruit dan die post van € 25.000,- is opgebouwd. Nu het hof heeft vastgesteld dat er geen sprake is geweest van een verschrijving, maar van het bewust weglaten van een nadere specificatie van de werkzaamheden moet verdachte hebben geweten dat hij daardoor een factuur valselijk heeft doen opmaken. Dit oordeel getuigt in het licht van al het voorgaande niet van een onjuiste rechtsopvatting, noch is het onbegrijpelijk en kan het de bewezenverklaring zelfstandig dragen, wat er ook zij van de rest van de overwegingen van het hof. De tweede deelklacht kan derhalve buiten bespreking blijven.

18. Het middel faalt.

Lees hier de volledige uitspraak en hier de volledige conclusie.