Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 24 februari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:1967

Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie

Standpunt van de verdediging

De raadsman heeft primair de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie bepleit en wel op de volgende gronden.

Informatiebeschikking

Met betrekking tot het onder 3 tenlastegelegde heeft de raadsman aangevoerd dat de belastinginspecteur een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) had moeten toezenden voordat strafvervolging überhaupt had kunnen plaatsvinden. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de raadsman verwezen naar het arrest van de strafkamer van dit hof van 23 september 2020.1

Strafvervolging na indienen aangiften

Ten aanzien van het gedeelte van de feiten dat betrekking heeft op bedrijf 1 heeft de raadsman aangevoerd dat de aangiften zijn ingediend voor het verstrijken van de afgesproken datum. Als dat het geval was, zou geen strafvervolging worden ingesteld. bedrijf 1 voldeed aan de gemaakte afspraak en Verdachte mocht er daarom op vertrouwen dat de zaak in zoverre ten einde was. Omdat toch strafrechtelijke vervolging is ingesteld, is sprake van schending van het vertrouwensbeginsel en het beginsel van redelijke en billijke belangenafweging.

Una via

Aangaande de aangifte vennootschapsbelasting van bedrijf 2 (bedrijf 2) over 2011 heeft de raadsman betoogd dat de Belastingdienst een aanslag met verzuimboete heeft opgelegd. Strafrechtelijke vervolging in combinatie met een verzuimboete is in strijd met het una viabeginsel.

Standpunt van het openbaar ministerie

De advocaat-generaal heeft zich op het standpunt gesteld dat het openbaar ministerie ontvankelijk is in de vervolging van verdachte.

Zij heeft daartoe ten aanzien van feit 3 aangevoerd dat de belastinginspecteur niet verplicht is een informatiebeschikking op te leggen. De administratie was gedurende een lange periode onderwerp van discussie tussen de Belastingdienst en Verdachte en door het inzetten van de strafvervolging zijn de belangen van Verdachte niet op grove wijze veronachtzaamd.

Oordeel van het hof

Het hof verwerpt de verweren van de raadsman en overweegt als volgt.

Feit 3: informatiebeschikking

Het hof overweegt dat, als een belastingplichtige niet voldoet aan de in artikel 52a AWR vermelde verplichtingen, de belastinginspecteur op grond van dat artikel een informatiebeschikking kan opleggen. Een vereiste voor vervolging is de afgifte van een informatiebeschikking derhalve niet.

In de door de raadsman aangehaalde zaak was sprake van een lopende bezwaarprocedure waarmee het openbaar ministerie bekend was. In dat geval werd tijdens een doorzoeking materiaal in beslag genomen waarvan in de fiscale procedure nog moest worden vastgesteld of dit wel of niet diende te worden verstrekt. Daarmee was ernstig tekortgedaan aan de rechtsbescherming van de Verdachte in die zaak.

In het geval van Verdachte verdachte ligt dat wezenlijk anders. Er was in deze zaak immers geen sprake van een lopende bezwaar- of beroepsprocedure die met de strafvervolging zou worden doorkruist. De belastinginspecteur had dus een informatiebeschikking kunnen opleggen, maar was daartoe niet verplicht. Dat lag ook niet voor de hand omdat in de onderhavige periode ook niet – onderbouwd – door Verdachte werd bestreden dat er geen administratie voorhanden was, omdat die nog moest worden aangemaakt door alle basisinformatie te verwerken. Belastinginspecteur persoon 1 heeft als getuige bij de raadsheer-commissaris op navolgbare wijze uitleg gegeven over zijn handelen jegens verdachte. Hij heeft daarover verklaard: “ Ik wil niet gaan gissen maar als ik het in de tijd plaats dan was het zo dat ik de hele tijd de hoop heb gehouden dat Verdachte mee zou werken en dat het uiteindelijk goed zou gaan. Ik ben zoals gezegd heel lang met Verdachte bezig ben geweest om dit op te lossen. Verdachte bleef mij ook hoop geven. Daarin ben ik lange tijd meegegaan. Het is om die reden toen niet bij mij opgekomen om alsnog een informatiebeschikking af te geven.” Het hof leidt hier uit af dat de werkwijze van de Belastingdienst vooral was gericht op het volbrengen van het verzamelen van informatie door Verdachte die vanuit zijn achtergrond en mededelingen ingevoerd leek in het voeren van een administratie. Het hof acht het in de gegeven situatie destijds plausibel dat de inspecteur geen informatiebeschikking heeft opgelegd na de diverse uitnodigingen, onderlinge communicatie en ook verschillende malen uitstel te hebben verleend.

Nu ook overigens niet in strijd met enige formele fiscaalrechtelijke bepaling werd gehandeld stond het openbaar ministerie vrij te vervolgen. Er is geen strijd met de beginselen van een goede procesorde noch met de beginselen van een redelijke en billijke belangenafweging.

Of de administratie voldoet aan de eisen van artikel 52 AWR zal verderop in dit arrest worden geoordeeld.

Strafvervolging na indienen aangiften

Uit pagina 16 en 17 van het overzichtsproces-verbaal maakt het hof op dat de aangiften met betrekking tot bedrijf 1 inderdaad zijn ingediend voor het verstrijken van de termijn op 7 december 2018. Echter is – anders dan de verdediging stelt – op grond van de inhoud van het proces-verbaal niet beschreven dat aan het binnen die termijn indienen van de aangiften de toezegging was gekoppeld dat er geen verdere strafvervolging zou worden ingesteld. Het hof is ook om die reden van oordeel dat het vertrouwensbeginsel en de beginselen van redelijke en billijke belangenafweging niet zijn geschonden.

Una via

De kern van “una via” is: als eenmaal een bepaalde afdoeningswijze is gekozen ter zake een vergrijp, men daaraan gebonden is, behoudens de op 1 juli 2009 ingevoerde regeling van “nieuwe bezwaren”. Van een schending van het una viabeginsel kan daarom alleen sprake zijn als dezelfde persoon voor hetzelfde feit opnieuw in rechte wordt betrokken.

Het hof stelt op grond van de brief van fiscalist van 24 januari 2023 vast dat verzuimboetes zijn opgelegd aan bedrijf 1 over 2012 en bedrijf 2 over 2011 wegens het niet doen van aangifte vennootschapsbelasting.

De verzuimboetes zijn dus opgelegd aan de B.V.’s van verdachte, terwijl Verdachte als natuurlijk persoon is vervolgd voor het geven van feitelijke leiding aan de ten laste gelegde gedragingen van de B.V.’s.

Bovendien bestaat er een aanzienlijk verschil tussen de aard en ernst van enerzijds de feiten die aanleiding kunnen geven tot de oplegging van verzuimboetes – waarbij sprake is van schuld – en anderzijds het opzettelijk niet doen van aangifte vennootschapsbelasting.

Om die redenen is naar het oordeel van het hof in deze zaak geen sprake van schending van una via beginsel.

Standpunt van het openbaar ministerie

De advocaat-generaal heeft gerekwireerd tot bewezenverklaring van het onder 1, 2 en 3 tenlastegelegde conform het vonnis.

Standpunt van de verdediging

De raadsman heeft bij pleidooi het verzoek tot het horen van getuige persoon 3 herhaald.

Verder heeft de raadsman vrijspraak van het onder 1, 2 en 3 tenlastegelegde bepleit. Hij heeft daartoe het volgende aangevoerd.

Nemo tenetur – opzet

Ten eerste is sprake van een schending van het nemo teneturbeginsel. Verdachte heeft onder druk van het bepaalde in artikel 47 AWR informatie verstrekt die later tegen hem is gebruikt in de strafprocedure. Ook de periode voorafgaand aan de ‘criminal charge’ moet bij die beoordeling worden betrokken. Als gevolg van de verplichting tot het verstrekken van informatie kunnen de verklaringen van Verdachte afgelegd ten tijde van het boekenonderzoek en ten overstaan van de fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD) niet worden gebruikt als bewijs. Daarnaast moeten alle bewijsmiddelen die daaruit voortkomen van het bewijs worden uitgesloten. Als het hof daarin meegaat, kan het opzet van Verdachte op het niet doen van aangiften en het niet voeren van een administratie niet worden bewezen.

Niet doen van aangiften

Ten tweede heeft de raadsman betoogd dat niet tot een bewezenverklaring van het niet doen van aangiften kan worden gekomen. Verdachte heeft inmiddels alle ten laste gelegde aangiften ingediend en wel (ruim) voor het nemen van de vervolgingsbeslissing door het openbaar ministerie.

Verzuim

Ten derde heeft de raadsman naar voren gebracht dat pas een strafrechtelijk verwijt kan worden gemaakt als hij op de juiste wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de daartoe gestelde termijn is verstreken en hij vervolgens is aangemaand. Indien Verdachte betwist dat de betreffende stukken hem hebben bereikt is het aan de belastinginspecteur om aannemelijk te maken dat deze naar het juiste adres zijn verzonden en aan welk postvervoerbedrijf deze zijn aangeboden.

Het dossier bevat alleen een aanmaningsbrief voor bedrijf 2 over 2014. Van de tijdens de doorzoeking in beslag genomen ongeopende poststukken is niet duidelijk wat deze inhouden. Het feit dat Verdachte zich bewust was van het feit dat hij aangifte moest doen is in dit verband niet relevant. Bewijs voor de uitnodiging, termijnverstrijking en aanmaning is niet geleverd door het openbaar ministerie.

Informatiebeschikking

Ten vierde heeft de raadsman aangaande het niet opleggen van een informatiebeschikking herhaald wat hij in het kader van zijn standpunt over de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie heeft bepleit.

Administratie

Ten vijfde heeft de raadsman zich op het standpunt gesteld dat Verdachte wel degelijk een administratie in de zin van artikel 52 AWR heeft gevoerd. De aangetroffen stukken waren voldoende om tot een sluitende jaarrekening te komen en daarom kan men spreken van een administratie.

Strekkingsvereiste

Ten slotte heeft de raadsman naar voren gebracht dat bij de beoordeling van de vraag of is voldaan aan het strekkingsvereiste moet worden meegewogen dat uit het overzicht van fiscalist blijkt dat bedrijf 1 een verwaarloosbaar bedrag en bedrijf 2 niets aan vennootschapsbelasting verschuldigd waren. Om die reden kan het tenlastegelegde er niet toe strekken dat te weinig belasting wordt geheven.

Oordeel van het hof

Het hof is van oordeel dat het door Verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het tenlastegelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.

Het hof overweegt daarbij in het bijzonder als volgt.

Verzoek horen getuige persoon 3

Bij tussenarrest van 22 september 2021 heeft het hof het verzoek tot het horen van getuige persoon 3 gemotiveerd afgewezen. De raadsman heeft bij pleidooi behalve de enkele mededeling dat hij blijft bij zijn verzoek, geen nieuwe omstandigheden naar voren gebracht op grond waarvan het verzoek alsnog zou moeten worden toegewezen. Het hof wijst het verzoek daarom onder verwijzing naar de eerdergenoemde gemotiveerde afwijzing af.

Nemo tenetur – opzet

Anders dan de raadsman heeft betoogd is artikel 47 AWR niet aan de orde. Verdachte was op grond van artikel 9 AWR gehouden tot het doen van aangiften. De e-mailberichten van Verdachte met toelichtingen op zijn aangiftegedrag en het uitblijven daarvan, zijn in dat kader verzonden. Om die reden is geen sprake van het onder druk verstrekken van wilsafhankelijke informatie die later is gebruikt in de strafvervolging.

Bovendien heeft Verdachte – telkens nadat hem de cautie was verleend – tegenover de FIOD, de rechtbank en het hof consequent verklaard dat hij over de ten laste gelegde jaren geen (tijdige) aangiften heeft gedaan en heeft hij de gang van zaken zoals geschetst in zijn e-mailberichten bevestigd. Daarenboven heeft het verstrekte wilsafhankelijke materiaal – voorzover al aanwezig – geen invloed van betekenis op de overall fairness van de strafprocedure als geheel.

Het hof is dan ook van oordeel dat geen sprake is van schending van het nemo teneturbeginsel en acht het opzet op het niet doen van aangiften en het niet voeren van een administratie wettig en overtuigend bewezen.

Niet doen (tijdig) van aangiften

Het hof stelt voorop dat het opzettelijk niet doen van aangifte als bedoeld in artikel 69 AWR een omissiedelict is en dat een dergelijk delict voortduurt tot aan de gestelde verplichting is voldaan. In de tenlastelegging is een periode opgenomen waarin de gedraging zich heeft voorgedaan. Naar het oordeel van het hof heft het na de ten laste gelegde periode alsnog doen van aangifte de strafbaarheid van het delict (gedurende de ten laste gelegde periode) niet op.

Verder kan een buiten de in artikel 9 AWR bedoelde termijn ingediend aangiftebiljet niet gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als de inspecteur daarmee geen rekening heeft kunnen houden bij de aanslagoplegging.4

Gelet op het voorgaande verwerpt het hof het verweer van de raadsman.

Verzuim

Het hof stelt het volgende voorop.

Van het niet doen van de aangifte kan alleen worden gesproken als de betrokkene (i) is uitgenodigd tot het doen van aangifte, (ii) de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken, en (iii) tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9, lid 3, AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn. Indien de inspecteur de betrokkene niet eerst op de voorgeschreven wijze heeft aangemaand, kan hij daarom niet een vergrijpboete op grond van artikel 67d, lid 1, AWR opleggen wegens het opzettelijk niet doen van aangifte. Dat is ook niet mogelijk indien de betrokkene bekend was met zijn verplichting om aangifte te doen en hij de aangifte opzettelijk niet heeft gedaan binnen de termijn die was gesteld in de uitnodiging tot het doen van aangifte. Dit strookt met de regeling over verzuimboeten in artikel 67a, lid 1, AWR en de uitleg die de Hoge Raad heeft gegeven aan het niet doen van de vereiste aangifte zoals bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR.5

Het hof acht dit belastingrechtelijke principe met betrekking tot boeten eveneens van toepassing op een strafoplegging.

Daarnaast volgt het hof de raadsman met betrekking tot het volgende.

In het geval de verzending van een belastingaanslag door de belanghebbende wordt betwist, dient de inspecteur niet alleen aannemelijk te maken dat deze aanslag naar het juiste adres is verzonden, maar ook aan welk postvervoerbedrijf die aanslag voor verzending is aangeboden.

Het hof volgt de raadsman echter niet in zijn stelling dat de uitnodigingen en aanmaningen Verdachte niet hebben bereikt. Het overzicht van FIOD-ambtenaar persoon 2 op pagina 55 van het dossier bevat de concrete gegevens uit het digitale systeem van de Belastingdienst over de verzonden stukken en bijbehorende termijnen. Het hof heeft in deze zaak geen aanleiding daar aan te twijfelen. Daaruit volgt dat ten aanzien van verdachte, bedrijf 1 en bedrijf 2 voor de jaren 2011 tot en met 2016 uitnodigingen zijn verzonden, termijnen zijn gesteld en aanmaningen zijn verzonden. Bij de doorzoeking is daadwerkelijk een groot aantal ongeopende blauwe enveloppen aangetroffen. Eén daarvan – zo bleek na opening met toestemming van de rechter-commissaris – betrof een aanmaning over het jaar 2014 gericht aan bedrijf 2. Het hof gaat er onder die omstandigheden van uit dat de overige stukken eveneens naar hetzelfde – en enige bij de Belastingdienst bekende – adres van Verdachte zijn verzonden. Het niet openen van de post komt in de gegeven omstandigheden naar het oordeel van het hof voor rekening en risico van verdachte.

Verder is het zo dat Verdachte nooit betwist heeft dat hij de betreffende stukken niet heeft ontvangen, ook niet nadat hem door de FIOD is voorgehouden dat hij 21 uitnodigingsbrieven tot het doen van aangifte heeft ontvangen, waarop Verdachte 21 maal om uitstel heeft verzocht, waarna hij 18 herinneringen en vervolgens 18 aanmaningen heeft ontvangen. Hij heeft verklaard dat hij de aangiften niet heeft ingediend omdat sprake was van persoonlijke problematiek die hem ernstig heeft belemmerd in zijn functioneren.

De kale betwisting dat door het openbaar ministerie geen bewijs is geleverd van de ontvangst van de post zoals de raadsman dat heeft gedaan, is onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.

Gelet op het voorgaande verwerpt het hof het verweer van de raadsman.

Wel zal het hof Verdachte vrijspreken van het niet doen van aangiften en het feitelijke leiding geven daaraan over het jaar 2017, omdat op grond van het overzicht in het dossier niet kan worden vastgesteld dat de aanmaningen over dat jaar door de Belastingdienst zijn verstuurd.

Informatiebeschikking

Het hof verwerpt het verweer van de raadsman met betrekking tot het ontbreken van de informatiebeschikking en verwijst naar wat het hof op dit punt in dit arrest inhoudelijk heeft overwogen in het kader van de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie.

Administratie

Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een administratie als bedoeld in artikel 52 AWR geldt het volgende. Er moet worden vastgesteld dat van een rechtspersoon die actief deelneemt aan het (internationale) economisch verkeer, zoals de Verdachte rechtspersonen, een administratie wordt gevoerd waaruit de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens duidelijk blijken en controle binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daar was geen sprake van.

De eventuele toepassing van de deelnemingsvrijstelling doet daaraan niet toe of af, reeds omdat er (ook) sprake is van overige inkomsten en/of kosten en/of leningen en/of de rekening-courantverhouding met de DGA. Evenmin is het oordeel daarover bij uitsluiting voorbehouden aan de belastingrechter.

Ten overvloede wijst het hof nog op het besprekingsverslag van de heer persoon 1 van 18 januari 2017 (bijlage 5 bij de pleitnota): “Over de RC hebben wij gesproken, de huidige positie is niet helder”. Inspecteur persoon 1 heeft op dit punt bij de raadsheer-commissaris duidelijk verklaard: “Ik heb inderdaad aangegeven dat de administratie niet voldeed aan art. 52 AWR. Want ik heb de administratie nooit van Verdachte overgelegd gekregen. Ik heb alleen alle door de FIOD in beslag genomen kunnen bekijken. Hieruit bleek dat er in het geheel geen administratie is bijgehouden. Wel was er sprake van veel losse documenten zonder enige ordening. Er was geen sprake van financiële administratie.”

Het hof is, alles afwegend, van oordeel dat wettig en overtuigend bewezen is dat geen administratie werd gevoerd door bedrijf 1 en bedrijf 2. De mededeling van Verdachte over de administratie, te weten dat de bankafschriften voorhanden waren en dat daarmee een administratie uiteindelijk eenvoudig kon worden samengesteld, maakt het oordeel van het hof niet anders nu de door de Verdachte geschetste situatie niet volstaat.

Strekkingsvereiste

Voor de bewijsrechtelijke beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven is beslissend of de verweten gedraging – zoals het niet (tijdig) doen van de vereiste aangifte – “naar haar aard in het algemeen geschikt is om een te lage belastingheffing teweeg te brengen”. Dat criterium is objectief. De door de raadsman geschetste omstandigheden, in het bijzonder dat de financiële positie van bedrijf 1 en bedrijf 2 geen of weinig nadeel teweeg konden brengen, zijn daarom niet relevant voor de beoordeling. Om die posities vast te stellen was immers de administratie van beide rechtspersonen nodig.

Ook dit verweer van de raadsman wordt daarom verworpen.

Bewezenverklaring

Feit 1 en 2: opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd.
Feit 3: feitelijke leiding geven aan, ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen, en een zodanige administratie opzettelijk niet voeren, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.

Strafoplegging

Geldboete van €50.000

Het hof heeft gelet op bijzondere de Verdachte betreffende omstandigheden. Ter terechtzitting in hoger beroep is naar voren gekomen dat Verdachte voor en tijdens de bewezen verklaarde periode twee sterfgevallen te verwerken had van mensen die hem zeer na stonden: zijn zakenpartner en zijn echtgenote. Hij is nadien gevlucht in zijn (andere) werkzaamheden, ook omdat het bezig zijn met de financiën van bedrijf 1 en bedrijf 2 pijnlijke herinneringen opriep.

Uit de tussen betrokkenen gesloten vaststellingsovereenkomst d.d. 6 oktober 2021 blijkt onder andere dat debetstanden in rekening courant gedurende de jaren 2014-2019 voor een bedrag van ruim EUR 775.000 als verkapt dividend zijn gekwalificeerd waarover 25% inkomstenbelasting is (na)geheven. Tevens zijn onder andere geldleningen in de jaren 2014-2017 als zogenaamde bodemloze-putleningen ge(her)kwalificeerd. Alle hieruit voortvloeiende aanslagen zijn betaald.

Daaruit concludeert het hof dat Verdachte zijn financiën weer op orde heeft. Er bestaat evenmin aanleiding om te veronderstellen dat Verdachte opnieuw soortgelijke feiten zal plegen. Het hof houdt hier in het voordeel van Verdachte rekening mee.

Lees hier de volledige uitspraak.