Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 23 september 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:7629

Het hof verklaart het openbaar ministerie niet-ontvankelijk in de strafvervolging. Hangende de fiscale bezwaarprocedures is door het openbaar ministerie een vervolging gestart en zijn er doorzoekingen gedaan, op basis van de verdenking van schending van de fiscale informatieplicht. Het hof is van oordeel dat het openbaar ministerie, dat bekend was met die bezwaarprocedures en van wie bijzondere voorzichtigheid mocht worden verwacht, ernstig tekort heeft gedaan aan de door de wetgever beoogde effectieve rechtsbescherming voor iemand als verdachte die met een verzoek om informatie door de Belastingdienst wordt geconfronteerd en dat verzoek niet terecht vindt. Het onder dergelijke omstandigheden instellen en voortzetten van de vervolging van verdachte zonder rechtvaardiging daarvoor, is naar oordeel van het hof onverenigbaar met de beginselen van een goede procesorde en in het bijzonder het beginsel van een redelijke en billijke belangenafweging.

Standpunt van het openbaar ministerie

De advocaat-generaal heeft zich op het standpunt gesteld dat het openbaar ministerie bij schending van een verplichting uit artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gerechtigd is strafrechtelijke bevoegdheden in te zetten. Deze bevoegdheden staan los van een fiscale procedure. De inspecteur was gerechtigd om informatiebeschikkingen uit te vaardigen op grond van artikel 52a van de AWR, nu de belastingplichtigen stelselmatig hadden geweigerd gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing van belang konden zijn. Het maken van bezwaar tegen een informatiebeschikking en het instellen van beroep brengt slechts mee dat de termijn voor de vaststelling van een aanslag wordt verlengd en betekent uitdrukkelijk niet dat de informatieverplichting zelf wordt opgeschort. De advocaat-generaal stelt dat de informatieverplichting dus ook na het maken van bezwaar en het instellen van beroep is blijven gelden. Nu verdachte en medeverdachte en de aan hen gelieerde vennootschappen die verplichting hebben geschonden, heeft het openbaar ministerie een strafrechtelijk onderzoek ter zake van vermoedelijke overtreding van artikel 69 en/of artikel 68 in verbinding met artikel 47 van de AWR kunnen instellen en is het openbaar ministerie ontvankelijk in de strafvervolging.

Standpunt van de verdediging

De raadsman heeft zich op het standpunt gesteld dat het openbaar ministerie niet‑ontvankelijk is in de strafvervolging. De vervolging van verdachte door het openbaar ministerie was prematuur. Zolang de informatiebeschikkingen nog onderwerp van discussie waren en niet onherroepelijk vaststonden, had het openbaar ministerie niet tot strafrechtelijke vervolging mogen overgaan. Bovendien is met het instellen van strafvervolging en in het bijzonder de doorzoeking ter inbeslagneming sprake van détournement de pouvoir. Er bestaat bij de verdediging geen twijfel dat enkel de inzage in klantendossiers ten behoeve van elders lopende onderzoeken reden was om een strafzaak te beginnen. De mogelijke belastingheffing van verdachte en medeverdachte en hun vennootschappen, speelde geen rol. Verder is van belang dat het openbaar ministerie zich zonder enig voorbehoud heeft gecommitteerd aan een maximum aantal strafrechtelijke vervolgingen van vijf als bestuursondersteunende inzet van het strafrecht in het kader van de aanpak door de Belastingdienst van trust and company service providers. Bij gebrek aan wetenschap dient ervan te worden uitgegaan dat dit aantal al was overschreden waardoor de vervolgingsrichtlijn is geschonden en het openbaar ministerie ook om die reden niet‑ontvankelijk dient te worden verklaard in zijn vervolging van verdachte.

Oordeel van het hof

Alvorens in te gaan op de feiten en omstandigheden, zal het hof het fiscaalrechtelijk kader schetsen.

De informatieplicht
Ingevolge artikel 47, eerste lid, van de AWR is een ieder desgevraagd gehouden aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. De boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan – zulks ter keuze van de inspecteur – waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, dienen voor dit doel beschikbaar te worden gesteld.

De informatiebeschikking

Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49 of 52 van de AWR kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). Tegen de beslissing op bezwaar kan achtereenvolgens beroep, hoger beroep en beroep in cassatie worden ingesteld bij de belastingrechter.

In een bezwaar- en beroepsprocedure tegen een informatiebeschikking is de vraag aan de orde of die beschikking rechtmatig is. Indien dat het geval is komt de informatiebeschikking onherroepelijk vast te staan. Ingevolge artikel 27e, tweede lid, van de AWR stelt de rechter dan – in situaties waarin daar nog gevolg aan kan worden gegeven – een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in de informatiebeschikking bedoelde verplichtingen, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Voldoet de belanghebbende niet aan deze verplichting binnen de nieuw gestelde termijn, dan zal de op de beschikking volgende, daarmee verband houdende, belastingaanslag worden vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast. De inspecteur hoeft dan niet meer de juistheid van de belastingaanslag aannemelijk te maken. Ook wordt de bewijslast dan verzwaard, in die zin dat de belanghebbende moet doen blijken dat de aanslag te hoog is en aannemelijk maken niet meer volstaat. Komt op enig moment in de procedure onherroepelijk vast te staan dat het informatieverzoek onrechtmatig was, dan wordt de informatiebeschikking (eventueel: gedeeltelijk) vernietigd. De bewijsrechtelijke sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast treedt dan niet in.

Strafrechtelijke bepalingen

Het niet verstrekken van inlichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR is strafbaar gesteld in de artikelen 68 en 69 van de AWR. Op grond van artikel 68 van de AWR begaat degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekt een overtreding. Indien hij dat opzettelijk doet en het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, is sprake van een misdrijf.

Feiten en omstandigheden

Op 25 november 2013 heeft een medewerker van de Belastingdienst een boekenonderzoek aangekondigd bij bedrijf 7 BV, verdachte, medeverdachte en bedrijf 1 bedrijf 2 en Stichting.

Op 7 januari 2014 heeft een inleidende bespreking plaatsgevonden tussen een tweetal medewerkers van de Belastingdienst, en de verdachten verdachte en medeverdachte (hierna: verdachte en medeverdachte). Na die bespreking hebben de medewerkers van de Belastingdienst de financiële administratie van de drie vennootschappen ter inzage gekregen.

Op 8, 10, 22 en 24 januari 2014 hebben de medewerkers van de Belastingdienst de controle in de financiële administratie van de drie vennootschappen voortgezet.

Op 24 januari 2014 werd mondeling aan de verdachten verdachte en medeverdachte meegedeeld dat het boekenonderzoek werd uitgebreid naar diverse andere vennootschappen binnen bedrijf 7. Op 29 januari 2014 is de uitbreiding van het onderzoek geformaliseerd door een schriftelijke aankondiging hiervan aan de vennootschappen verdachte BV, medeverdachte BV, bedrijf 8 BV, bedrijf 9 BV en verdachte, medeverdachte en bedrijf 1 BV. Tevens werd het onderzoek schriftelijk uitgebreid naar de inkomstenbelasting over de jaren 2009 tot en met 2012 van de verdachten verdachte en medeverdachte in privé.

Op 12 februari 2014 vond het vervolg van het onderzoek plaats aan de hand van de financiële administratie van deze vennootschappen. De medewerkers van de belastingdienst hebben daarbij de facturen gericht aan diverse Limiteds doorgenomen. Over enkele van die facturen zijn mondeling vragen aan medeverdachte gesteld en de medewerkers van de Belastingdienst hebben documenten ontvangen en gekopieerd. Op 14 februari 2014 hebben de medewerkers van de Belastingdienst het boekenonderzoek voortgezet.

Bij brief van 24 februari 2014 (met bijlagen) hebben de medewerkers van de Belastingdienst vragen gesteld aan verdachte en medeverdachte en hen verzocht om onder andere de klantdossiers en verkoopfacturen van bedrijf 2 Limited, bedrijf 3 Limited bedrijf 5, bedrijf 4 Limited en bedrijf 6 Limited aan de Belastingdienst te verstrekken.

Op 17 maart 2014 ontving de Belastingdienst een brief, gedateerd 13 maart 2014, van de raadsman van verdachte, medeverdachte en bedrijf 1 BV. In deze brief stelt de raadsman dat onder valse voorwendselen een onderzoek is gestart en dat het maar de vraag is of enige verplichting bestaat tot medewerking in de zin van de AWR. Volgens de raadsman is het hoofddoel van het onderzoek een geheel andere dan was aangekondigd: het in kaart brengen van alle partijen die zich direct of indirect bezighouden met buitenlandse vennootschappen, hun werkwijze, hun cliëntenbestand, cliëntdocumentatie en structuren van cliënten. De aangekondigde reguliere controle was slechts van ondergeschikt belang. De raadsman geeft voorts aan dat verdachte, medeverdachte en bedrijf 1 BV haar medewerking zal verlenen, indien en voorzover het recht haar daartoe verplicht, maar dat de huidige gang van zaken heeft geleid tot de conclusie dat thans geen verdere medewerking meer aan het onderzoek zal worden verleend. De raadsman wijst er verder op dat verdachte, medeverdachte en bedrijf 1 BV en haar beide directeuren, verdachte en medeverdachte , betrokken zijn geraakt in een strafrechtelijk onderzoek en dat zolang de garantie uitblijft dat de verzochte informatie niet voor punitieve doeleinden zal worden gebruikt, verdere medewerking aan het onderzoek niet aan de orde is.

Vervolgens heeft er tot en met 18 augustus 2014 een briefwisseling plaatsgevonden tussen de raadsman van verdachten verdachte en medeverdachte en de medewerkers van de Belastingdienst. Er is meermalen aan verdachte en medeverdachte verzocht om alsnog de verzochte informatie te verstrekken. De raadsman handhaafde, namens verdachte en medeverdachte , het eerder ingenomen standpunt.

Op 18 augustus 2014 hebben de medewerkers van de Belastingdienst, na intern overleg, een brief gestuurd aan de raadsman van verdachte en medeverdachte. In deze brief wordt voor de laatste maal aan verdachten de gelegenheid gegeven om de vragen die zijn opgenomen in de brief van 24 februari 2014 te beantwoorden. Indien beantwoording niet binnen de gestelde termijn plaatsvindt, zal overwogen worden om een informatiebeschikking uit te reiken.

Nadat de in de brief van 18 augustus 2014 gestelde termijn is verlopen, zijn op 3 september 2014 door de Belastingdienst informatiebeschikkingen uitgevaardigd.

Met dagtekening 10 oktober 2014 heeft de raadsman bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikkingen.

Omdat geen gevolg is gegeven aan de informatiebeschikkingen hebben verbalisanten verbalisant 1 en verbalisant 2 in een proces-verbaal van 22 december 2014 en een aanvullend proces-verbaal van 9 januari 2015 aan de officier van justitie voorgesteld een doorzoeking te vorderen, op grond van vermoedelijke overtreding van de fiscale informatieverplichting. De doorzoeking had tot doel de bedrijfsadministratie en de bedrijfsgegevens die aan de Belastingdienst ter beschikking hadden moeten worden gesteld maar waren achtergehouden, in beslag te nemen of vast te leggen.

Op 9 januari 2015 heeft de officier van justitie bij de rechter-commissaris een doorzoeking gevorderd en deze vordering is op 12 januari 2015 door de rechter-commissaris toegewezen.

Op 13 januari 2015 vonden doorzoekingen plaats op het vestigingsadres van verdachte, medeverdachte en bedrijf 1 BV en het woonadres van verdachte. Daarbij zijn onder meer diverse bescheiden/gegevens aangetroffen die hadden moeten worden verstrekt naar aanleiding van de vragenbrief van 24 februari 2014.

Het openbaar ministerie heeft desgevraagd aan de inspecteur stukken/gegevens en inlichtingen verschaft die tijdens de doorzoekingen in beslag zijn genomen en zijn vastgelegd.

De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 29 april 2015 de informatiebeschikkingen gehandhaafd.

Bij brieven van 3 juni 2015 is tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank Gelderland heeft bij uitspraken van 13 december 2016 de beroepen ongegrond verklaard en de belanghebbenden op grond van artikel 27e, tweede lid, van de AWR een termijn gegeven van drie maanden, gerekend vanaf de dag nadat die uitspraken onherroepelijk zijn worden, om alsnog de in de informatiebeschikkingen gestelde vragen te beantwoorden en de daarin verzochte informatie te verstrekken.

Door de raadsman is tegen de uitspraken van de rechtbank Gelderland hoger beroep ingesteld.

Per brief van 7 maart 2017 is aan de raadsman van verdachte een kopie van de tenlastelegging verzonden en aan hem medegedeeld dat de strafzaak tegen verdachte op korte termijn gepland zal gaan worden. De dagvaarding in de strafzaak is op 19 juli 2017 aan verdachte uitgereikt.

De belastingkamer van dit hof heeft in zijn uitspraken van 10 september 2019 geoordeeld dat de inspecteur met de door hem in de in hoger beroep overgelegde memo 2F van 25 maart 2019 gegeven toelichting aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem gestelde vragen over kosten, creditfacturen, verzendfacturen en intracommunautaire prestaties mede van belang zijn voor de vaststelling van de door de belanghebbenden, waaronder verdachte, medeverdachte en bedrijf 1 BV, behaalde omzet en daarmee of de belanghebbenden de juiste omzet in hun aangiften hebben verantwoord en dat de informatiebeschikkingen in zoverre kunnen worden gehandhaafd. Het hof heeft – voor zover hier van belang – de uitspraken van de rechtbank bevestigd en daarbij bepaald dat de belanghebbenden binnen een termijn van drie maanden, gerekend vanaf de dag nadat de uitspraak van de belastingkamer van het hof onherroepelijk is geworden, de in de beschikkingen gestelde vragen alsnog dienen te beantwoorden en de daarin verzochte informatie dienen te verstrekken.

De Hoge Raad heeft de beroepen in cassatie op 28 augustus 2020 niet‑ontvankelijk verklaard.

Tussenconclusie

Het hof stelt vast dat verdachte en medeverdachte de verzochte inlichtingen en administratie hebben verstrekt, met uitzondering van de in de informatiebeschikkingen verzochte informatie. Vervolgens is in de fiscale bezwaar- en beroepsprocedures de vraag aan de orde gesteld of deze weigering, en daarmee de betreffende informatiebeschikking, terecht was.

Hangende deze bezwaar- en beroepsprocedures is door het openbaar ministerie een vervolging gestart en zijn er doorzoekingen gedaan, op basis van de verdenking van schending van de fiscale informatieplicht.

Het hof ziet zich vervolgens voor de vraag gesteld of het openbaar ministerie ontvankelijk is in de strafvervolging van verdachte.

Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie

In dit verband stelt het hof voorop dat in artikel 167, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering aan het openbaar ministerie de bevoegdheid is toegekend zelfstandig te beslissen of naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek vervolging moet plaatsvinden. De beslissing van het openbaar ministerie om tot vervolging over te gaan leent zich slechts in zeer beperkte mate voor een inhoudelijke rechterlijke toetsing in die zin dat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor een niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging op de grond dat het instellen of voortzetten van die vervolging onverenigbaar is met beginselen van een goede procesorde. Zo kan onder omstandigheden (voorzetting van) de vervolging in strijd zijn met het beginsel van een redelijke en billijke belangenafweging, dat in de strafrechtspraak ook wel wordt omschreven als het verbod van willekeur.

Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus – waaruit de in artikel 52a AWR geregelde rechtsbescherming (tegen een informatiebeschikking) is voortgekomen – blijkt dat de bedoeling van het wetsvoorstel is om het tekort in de rechtsbescherming van belastingplichtigen op te heffen. Vóór invoering van artikel 52a van de AWR bestond er geen effectieve rechtsbescherming voor degene die met een verzoek om informatie door de Belastingdienst werd geconfronteerd en dat verzoek niet terecht vond. Uit de Tweede Nota van Wijziging bij het wetsvoorstel komt naar voren dat de behoefte aan effectieve rechtsbescherming tegen de controlehandelingen van de fiscus door de Tweede Kamer breed werd gedragen. Verder vermeldt de Tweede Nota van Wijziging:

‘In verband met het uitgangspunt van «equality of arms» is geregeld dat de rechter de informatieplichtige een nieuwe, redelijke termijn geeft om alsnog aan zijn informatieverplichting te voldoen, als hij oordeelt dat het informatieverzoek van de inspecteur rechtmatig was. (…) Omdat het geven van een nieuwe termijn aan de informatieplichtige die geen misbruik van procesrecht heeft gemaakt, dwingend is voor de rechter, is er voor de informatieplichtige, mits niet handelend vanuit traineringsoverwegingen, te allen tijde een vangnet. Als hij immers te goeder trouw gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheden om in bezwaar en beroep te gaan, maar hij wordt niet in het gelijk gesteld, dan kan hij toch binnen de door de rechter gestelde termijn alsnog de gevraagde informatie leveren.’

Uit het onderzoek ter terechtzitting blijkt niet anders dan dat verdachte en medeverdachte te goeder trouw gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheden om tegen de informatiebeschikkingen in bezwaar en beroep te gaan. Zij waren met opgave van redenen, zoals die zijn weergegeven in de brief van de raadsman van 13 maart 2014 en in de bezwaarschriften van 10 oktober 2014, van oordeel dat het verzoek om informatie van de Belastingdienst onterecht was en hebben daarom de mogelijkheid benut om de informatiebeschikkingen bestuursrechtelijk aan te vechten. Van het standpunt dat zij in die brief en in bezwaar en (hoger) beroep hebben ingenomen, kan – mede gelet op de motivering van de uitspraken van de belastingrechter van 10 september 2019 en de rol daarin van de pas bij memo van 25 maart 2019 door de inspecteur gegeven nadere toelichting – niet worden gezegd dat dat niet op pleitbare gronden is gebaseerd. De belastingrechter heeft ook niet geoordeeld dat sprake was van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht, getuige de termijn die de belastingrechter heeft gegeven om alsnog de in de informatiebeschikkingen gestelde vragen te beantwoorden en de daarin verzochte informatie te verstrekken.

Tijdens de doorzoekingen zijn stukken en andere gegevens(dragers) in beslag genomen en vastgelegd die naar aanleiding van de vragenbrief van 24 februari 2014 hadden moeten worden verstrekt, terwijl in de fiscaalrechtelijke bezwaarprocedure nog de vraag voorlag of weigering van deze stukken en informatie wel of niet terecht was. Vervolgens zijn door het openbaar ministerie (een deel van) diezelfde gegevens en inlichtingen verschaft aan de inspecteur, die daarom – ondanks de regeling van artikel 27e, tweede lid, AWR – al had gevraagd. Door zo te handelen heeft het openbaar ministerie, dat bekend was met die bezwaarprocedure en van wie in een geval als dit bijzondere voorzichtigheid mag worden verwacht, ernstig tekortgedaan aan de door de wetgever beoogde effectieve rechtsbescherming voor iemand als verdachte die met een verzoek om informatie door de Belastingdienst wordt geconfronteerd en dat verzoek niet terecht vindt. Ten tijde van de doorzoekingen op 13 januari 2015 had zelfs nog geen heroverweging naar aanleiding van het bezwaar plaatsgevonden.

Het is niet ondenkbaar dat het in een geval als dit onder bepaalde omstandigheden is gerechtvaardigd dat het openbaar ministerie, ondanks de lopende fiscaalrechtelijke procedure, een opsporingsonderzoek en een vervolging start wegens het niet voldoen van de informatieplicht, terwijl de rechtmatigheid van de informatiebeschikking wordt aangevochten. Daarbij valt te denken aan een geval waarin onredelijk gebruik van fiscaal procesrecht wordt gemaakt – de informatieplichtige die puur handelt uit traineringsoverwegingen – of een geval waarin een reëel gevaar bestaat dat hangende de bezwaar- en beroepsprocedure de opgevraagde informatie wordt weggemaakt. Dergelijke feiten en omstandigheden zijn echter door het openbaar ministerie niet aangevoerd. Evenmin is het hof van dergelijke feiten en omstandigheden anderszins gebleken.

Het hof is van oordeel dat het onder deze omstandigheden instellen en voortzetten van de vervolging van verdachte, waardoor zonder rechtvaardiging ernstig is tekortgedaan aan diens recht op een effectieve rechtsbescherming in de fiscale procedure, onverenigbaar is met de beginselen van een goede procesorde en in het bijzonder het beginsel van een redelijke en billijke belangenafweging.

Daarom zal het openbaar ministerie niet-ontvankelijk in zijn strafvervolging worden verklaard.

Wat verder is aangevoerd ter onderbouwing van het standpunt dat het openbaar ministerie niet‑ontvankelijk is in de strafvervolging, behoeft geen nadere bespreking meer.

Lees hier de volledige uitspraak.