Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 13 februari 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:1244

Achtergrond

Verdachte was vanaf 22 augustus 2012 bestuurder en enig aandeelhouder van bedrijf 2.
Bedrijf 2 was vanaf 31 december 2012 bestuurder en enig aandeelhoudster van bedrijf 1 en bedrijf 3.
Verdachte was feitelijke leidinggever van bedrijf 1.
Bedrijf 3 huurde personeel in van bedrijf 1.
Bedrijf 1 deed aangiften Loonheffing.
Bedrijf 3 betaalde de rekeningen van bedrijf 1 echter niet.

De in de tenlastelegging opgenomen aangiften Loonheffing en Omzetbelasting zijn bij de Belastingdienst ingediend, maar niet dan wel niet tijdig voldaan. Het daaruit voortvloeiende benadelingsbedrag is door de Belastingdienst bij proces-verbaal van 20 december 2016 vastgesteld op €129.321 (exclusief opgelegde verzuimboetes).

Vanaf 5 november 2014 heeft de Belastingdienst getracht de vorderingen via Belastingdeurwaarders te innen. Op 20 oktober 2015 heeft een invorderingsonderzoek plaatsgevonden in aanwezigheid van verdachte en diens accountant betrokkene 1 (werkzaam bij accountantskantoor). Op 26 november 2015 is een rapport van dit onderzoek opgemaakt door betrokkene 2, controlemedewerkster bij de Belastingdienst Almere.

Verdachte heeft in de ten laste gelegde periode wel zijn werknemers en accountants betaald. Verder heeft verdachte de inkomsten van de vennootschappen gebruikt om een oude belastingschuld van in totaal €110.000 te voldoen. Bedrijf 2 heeft voorts €100.000 geïnvesteerd in bedrijf 5. Deze vennootschap is op 31 maart 2015 failliet verklaard. Verdachte heeft nagelaten de vordering van bedrijf 1 op bedrijf 3 te innen.

Standpunt van de verdediging

Niet betwist is dat de in de tenlastelegging bedoelde aangiften niet zijn voldaan.

De raadsman heeft echter betoogd dat verdachte dient te worden vrijgesproken, omdat hij geen opzet zou hebben gehad op het niet betalen van de aangegeven belastingen. Vanwege de benarde financiële situatie van de vennootschap waren er simpelweg geen middelen om de aanslagen te voldoen. Verdachte heeft verkeerde keuzes gemaakt, maar is steeds doorgegaan in de veronderstelling dat het tij wel zou keren en hij alsnog een betalingsregeling met de fiscus kon treffen.

Standpunt van het openbaar ministerie

De advocaat-generaal heeft betoogd dat het (vol) opzet bewezen kan worden verklaard. De verdachte heeft verklaard dat hij niet het oogmerk had om de Belastingdienst te benadelen, maar dat is niet vereist. Ondanks de waarschuwingen van zijn boekhouder, de aanmaningen van de Belastingdienst en het invorderingsonderzoek, heeft verdachte de aangiften niet voldaan. Hij heeft bewust bepaalde keuzes gemaakt ten aanzien van de besteding van de middelen van de vennootschap en de openstaande vordering op bedrijf 3 niet ingevorderd. Alleen de Belastingdienst heeft hij niet betaald.

Het oordeel van het hof

Er is sprake van (voorwaardelijk) opzet op het niet voldoen van belastingaangiften als verdachte zich bewust is van (de aanmerkelijke kans op) het gevolg van zijn gedrag. In die zin heeft verdachte naar het oordeel van het hof opzettelijk gehandeld. Het hof verwerpt het verweer.

Beperking strafbaarheid

Op 1 januari 2014 is artikel 69a Algemene wet inzake rijksbelastingen werking getreden.

Het artikel maakt deel uit van de Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit, een pakket maatregelen ter bestrijding van fraude in de toeslagen en de fiscaliteit. De wetgever heeft in de Memorie van Toelichting over de achterliggende bedoeling van de strafbaarstelling van het opzettelijk niet voldoen van belasting het volgende opgenomen:

In de Fiscale agenda is aangegeven dat eenvoudige regelgeving, een betere controle aan de poort en horizontaal en verticaal toezicht opeenvolgende stappen zijn waarmee belastingfraude al voor een belangrijk deel een halt kan worden toegeroepen. Voor degenen die zich ook daardoor niet laten afschrikken zijn als sluitstuk van de fraudebestrijding stevige sancties nodig. De Belastingdienst moet hierbij een keuze kunnen maken tussen het fiscale bestuursrecht en het fiscale strafrecht … Toepassing van het strafrecht geldt daarbij als ultimum remedium. … Indien de belastingplichtige de aangiftebelasting wel juist aangeeft, maar niet betaalt, kan hij op dit moment niet strafrechtelijk vervolgd worden, althans niet voor belastingfraude. Het kabinet vindt dit onwenselijk en stelt daarom voor om de strafrechtelijke bepalingen in de AWR aan te vullen. In de basis kenmerken de meest voorkomende vormen van fraude bij aangiftebelastingen zich erdoor dat ten minste een partij in een samenspel van transacties, de zogenoemde ploffer, niet aan zijn verplichtingen in het kader van de belastingheffing en -inning voldoet. Bij carrouselfraude in de omzetbelasting ziet de fraude er bijvoorbeeld als volgt uit …

Fraude bij aangiftebelastingen heeft de voortdurende aandacht van de Belastingdienst. Deze voortdurende aandacht is nodig, omdat fraudeurs telkens hun handelwijze aanpassen om ontdekking te vermijden en bestraffing te ontlopen. Waar ploffers voorheen vaak een stroman als bestuurder of aandeelhouder hadden, als vestigingsadres een postbus opgaven en niet reageerden op pogingen van de Belastingdienst om in contact te komen, vertonen de ploffers inmiddels steeds meer gelijkenis met reële ondernemingen. Dit maakt het voor de Belastingdienst lastiger om de ploffer te detecteren en om daarna bijvoorbeeld het btw-nummer af te voeren. Daarnaast worden verhaalsmogelijkheden niet alleen bij carrouselfraude, maar ook bij fraude in de loonbelasting gefrustreerd. Opbrengsten, activiteiten en activa worden bijvoorbeeld naar andere – gelieerde – ondernemingen verschoven en de schulden blijven achter in een lege huls. In een andere variant wordt er bij de start van de onderneming al voor gezorgd dat tegenover toekomstige schulden geen toekomstige verhaalsmogelijkheden staan. In een onderneming, de ploffer, wordt slechts personeel ingebracht dat aan een gelieerde onderneming wordt uitgeleend. Die gelieerde onderneming ontvangt de opbrengsten maar betaalt te weinig door aan de ploffer, zodat deze de verschuldigde (loon)belasting niet kan voldoen. …. Wat betreft de sancties geldt ook bij fraude bij aangiftebelastingen dat op te leggen sanctie effectief moet zijn. Effectieve sancties zijn in ieder geval voldoende leed toevoegend. Op dit moment kan de Belastingdienst bij naheffing een bestuurlijke boete opleggen wegens het opzettelijk of grof schuldig niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen. Het opleggen van een bestuurlijke boete is echter weinig effectief indien reeds vaststaat dat de belastingplichtige geen verhaal biedt. In die gevallen en indien (tevens) sprake is van ernstige feiten, moet handhaving via de strafrechtelijke weg gewaarborgd zijn. Het is daarom wenselijk dat opzettelijk niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen ook strafbaar gesteld wordt, zodat daarvoor een gevangenisstraf geëist kan worden. Met het strafbaar stellen van het niet voldoen aan de betalingsverplichting wordt tegelijkertijd voorkomen dat strafvervolging wordt vermeden door het wel doen van een juiste en volledig aangifte. …. De beperking in de vervolgingscapaciteit, de criteria in de Richtlijnen AAFD en het vereiste van opzet waarborgen dat alleen de meer ernstige feiten voor de strafrechter gebracht worden. Van het vereiste opzet is in ieder geval geen sprake bij (goedwillende) ondernemers die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeren en uitstel van betaling vragen.

Op 19 november 2013 is het amendement Omzigt, waaraan de advocaat-generaal heeft gerefereerd, in stemming gebracht. Het amendement is verworpen.

Bij (derde) nota van wijzing is aan het artikel een derde lid toegevoegd:

Lid 3. Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen of die onverwijld nadat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling in staat is schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de ontvanger.

De wijziging is als volgt toegelicht:

In de toelichting op dit artikel is aangegeven dat degene die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeert en tijdig uitstel van betaling vraagt niet strafbaar is. Om uitdrukkelijk te waarborgen dat goedwillende belastingplichtigen niet door de voorgestelde maatregel worden getroffen, wordt in deze nota van wijziging voorgesteld om dit in de wet vast te leggen. Strafbaarheid is in twee gevallen uitgesloten. Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen. Dat de ontvanger uitstel van betaling kan verlenen, is opgenomen in artikel 25 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990). Onder «tijdig» wordt verstaan: voordat de wettelijke betalingstermijn is verstreken. Daarnaast sluit ook het onverwijld doen van een schriftelijke melding van betalingsonmacht strafvervolging uit (zie bijvoorbeeld artikel 36, tweede lid, van de IW 1990).

Standpunt van de verdediging

De raadsman heeft betoogd dat het openbaar ministerie primair niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in de vervolging nu het openbaar ministerie haar actieve informatieplicht heeft geschonden en er dus sprake is van bewuste benadeling van de verdachte. Subsidiair dient ontslag van alle rechtsvervolging te volgen. Verdachte is nog steeds voornemens om zijn schuld aan de Belastingdienst af te betalen en hij kan een beroep doen op het derde lid van artikel 69a AWR. Het derde lid is immers niet voor niets opgenomen in samenhang met de Invorderingswet. De fiscus was op de hoogte van de betalingsproblemen, maar heeft nagelaten verdachte te wijzen op zijn meldingsplicht.

Standpunt van de advocaat-generaal

De wetgever heeft blijkens de wetsgeschiedenis, om uitdrukkelijk te waarborgen dat goedwillende belastingplichtigen niet door de maatregel worden getroffen, in het derde lid twee voorwaarden opgenomen die strafbaarheid uitsluiten. De belastingplichtige vraagt óf tijdig uitstel van betaling aan óf maakt onverwijld melding van betalingsonmacht. Aan geen van beide voorwaarden heeft de verdachte voldaan. De Belastingdienst is wel degelijk actief opgetreden: er zijn aanmaningen gezonden en deurwaarders gestuurd, er is verdachte verzocht bescheiden te overleggen, maar ook aan dat verzoek heeft verdachte niet voldaan.

Het oordeel van het hof

Het hof vat het betoog van de raadsman met betrekking tot de schending van de informatieplicht op als een verweer strekkende tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie op grond van een beweerdelijke inbreuk op de beginselen van een behoorlijke procesorde. Volgens vaste jurisprudentie staat het de strafrechter echter niet vrij om de aan de officier van justitie voorbehouden vervolgingsbeslissing ten volle te toetsen. Slechts in zeer uitzonderlijke gevallen kan de rechter het openbaar-ministerie op die gronden niet-ontvankelijk verklaren. Het hof is met de advocaat-generaal van oordeel dat er geen sprake is van dergelijke bijzondere omstandigheden. Het hof verwerpt het verweer.

Ten aanzien van de kwalificatie van het handelen van verdachte overweegt het hof als volgt.

Zoals in de memorie van toelichting is verwoord, is de invoering van artikel 69a AWR bedoeld om belastingfraudeurs strafrechtelijk te kunnen vervolgen en bestraffen. Het artikel heeft een brede reikwijdte, die in beginsel alle belastingschuldigen die (tijdelijk) niet kunnen betalen, kan treffen. De wetgever heeft dat onderkend en de strafbaarheid van niet-betalen willen beperken. Uit de derde nota van wijziging blijkt dat het derde lid is toegevoegd om ‘uitdrukkelijk te waarborgen dat goedwillende belastingplichtigen niet door de voorgestelde maatregel worden getroffen.’ Naar het oordeel van het hof wordt met goedwillende belastingschuldige bedoeld hij die terstond bereid is om opening van zaken te geven en die zich naar vermogen inzet om de schuld alsnog te voldoen. Dit impliceert dat de goedwillende belastingschuldige die de belastingdienst tijdig van zijn betalingsproblemen op de hoogte stelt, zodat de belastingdienst desgewenst haar (omvangrijke) wettelijke instrumentarium -waaronder persoonlijke aansprakelijkstelling van de bestuurder van een B.V. - kan inzetten om de vorderingen te innen, bescherming dient te worden geboden. In dat licht moet het derde lid van artikel 69a AWR naar het oordeel van het hof worden gelezen.

De Leidraad Invordering 2008 schrijft voor in 36.5.2:

Een schriftelijk verzoek om uitstel van betaling dan wel een schriftelijk verzoek of brief - niet zijnde de melding van betalingsonmacht als bedoeld in artikel 36.5.1- waaruit betalingsproblemen blijken, merkt de ontvanger in beginsel aan als een schriftelijke melding van betalingsonmacht. Daarbij geldt dat in het verzoek of de brief inzicht gegeven moet worden in de oorzaak van de betalingsproblemen. Wanneer in het schriftelijke verzoek of de brief geen inzicht wordt gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald, gelden het verzoek en de brief niet als melding van betalingsonmacht.

En in 36.5.3:

Bij ieder gesprek ten kantore waarin de (tijdelijke) betalingsproblemen van de belastingschuldige ter sprake komen, wijst de ontvanger op de meldingsplicht. De ontvanger licht ook de implicaties van de melding toe. De ontvanger reikt in alle gevallen een formulier uit waarmee de belastingschuldige de betalingsonmacht schriftelijk kan melden.

Als de ontvanger constateert dat de melding niet meer tijdig kan plaatsvinden, wijst de ontvanger de belastingschuldige hierop. De belastingschuldige kan in verband met de niet-tijdigheid afzien van het doen van een melding. Als de belastingschuldige toch een melding wil doen, maakt de ontvanger hiervan aantekening.

Uit het dossier blijkt dat bedrijf 1 met ingang van februari 2013 is opgehouden de aangegeven belastingen te betalen. De Belastingdienst stuurt vervolgens aanmaningen, dwangbevelen en laat vanaf november 2014 ook dwangbevelen door belastingdeurwaarders betekenen, maar geen enkele keer volgt betaling. Dit leidt tot het invorderingsonderzoek op 20 oktober 2015 door betrokkene 2.

Tijdens zijn verhoor op 23 augustus 2016 heeft betrokkene 3, specialist invordering bij de Belastingdienst, op de vraag wanneer en waarom het invorderingsverzoek was aangevraagd, geantwoord:

“Op het moment dat wij geen kant meer op konden. Derdenbeslagen waren mislukt, beslagen roerende zaken waren mislukt. Dat komt doordat de deurwaarder, die ik zelf gestuurd had, een verklaring had opgemaakt dat er geen sprake was van verhaalsmogelijkheden op de bij ons bekende adressen in relatie met bedrijf 1.”

Het onderzoek is door de Belastingdienst aangekondigd per brief van 4 augustus 2015. In deze brief is het volgende opgenomen:

“Het onderzoek wordt op verzoek van de Ontvanger ingesteld naar aanleiding van:

- problemen met de invordering van belastingschulden

Doel van het onderzoek is de Ontvanger te informeren over:

- de actuele financiële positie van de onderneming

- het in kaart brengen van de verhaalsmogelijkheden en zekerheden

- het verzamelen van gegevens voor het beoordelen van de melding betalingsonmacht

- het verzamelen van informatie die nodig is voor het beoordelen van het verzoek tot het verzoek voor een betalingsregeling …

Verder zal aandacht worden besteed aan de huidige activiteiten, de structuur van het bedrijf en melding van betalingsonmacht.”

In het rapport dat is opgemaakt naar aanleiding van het onderzoek, is onder meer vastgesteld dat bedrijf 1 niet over vaste activa beschikt en dat het privévermogen van de bestuurder onvoldoende zal zijn om de schuld te voldoen. Kortom: dat er weinig verhaalsmogelijkheden zijn. Uit het rapport blijkt niet dat er met verdachte is gesproken over een (officiële) melding betalingsonmacht.

Verdachte stuurt dan op 11 december 2015 een brief aan de invorderingsspecialist van de belastingdienst N. Koolen, waarin onder meer is opgenomen:

“Gezien de omvang van de schulden komen wij met alle bijkomende kosten niet meer uit deze situatie. Het enige wat wij nog kunnen doen is een sanering van de schulden door middel van een crediteurenakkoord.”

De Ontvanger reageert op 18 december 2015 met een vragenlijst doch vermeldt (wederom) niets over de melding betalingsonmacht.

Tijdens zijn verhoor verklaarde betrokkene 3 op de vraag of hij de brief van verdachte als verzoek om een betalingsregeling of melding betalingsonmacht kon zien:

“Ik heb deze brief in eerste instantie … puur gezien als een verzoek om sanering. Dit omdat verdachte dit ook zelf aan het eind van zijn brief schrijft. Nu tijdens dit verhoor, bij het lezen van jullie DOC-O06 (opmerking hof: de aan betrokkene 3 gerichte brief van 11 december 2015) had de inhoud van deze brief eventueel als een melding betalingsonmacht kunnen worden aangemerkt. Echter deze brief is pas binnen gekomen na het plaatsvinden van het invorderingsonderzoek. Als ik deze brief als een melding betalingsonmacht zou hebben moeten beschouwen dan had in deze brief een tijdvak moeten staan. Dat is niet gebeurd.”

Het hof leidt hieruit af dat de Belastingdienst tenminste vanaf de datum van het invorderingsonderzoek volledig op de hoogte was van de betalingsonmacht van bedrijf 1. De Ontvanger en zijn medewerkers hebben echter op geen enkel moment kenbaar voldaan aan de informatieplicht als bedoeld in de Leidraad Invordering 2008.

In de brief van 11 december 2015 meldt verdachte schriftelijk zijn betalingsproblemen en licht hij de achtergrond toe. Deze brief is volgens betrokkene 3 niet aangemerkt als een melding betalingsonmacht, omdat er geen tijdvak is vermeld. Zoals betrokkene 3 in zijn e-mail van 12 februari 2016 aan de Stuur- en Weegploeg heeft gemeld, waren er op dat moment 42 onbetaalde aangiften Loonheffing en Omzetbelasting. Dat er geen tijdvak wordt vermeld is mogelijk van belang bij een verzoek om betalingsregeling bij tijdelijke liquiditeits-problemen, maar het is onredelijk om een dergelijk formele tekortkoming doorslaggevend te achten bij een onomstreden en voortdurende betalingsonmacht, zoals in dit geval. Voor de tijdvakken waarvoor de betalingstermijn nog niet verstreken was, geldt de brief als schriftelijke mededeling zoals bedoeld in artikel 69a AWR.

Gelet op de strekking van artikel 69a AWR, derde lid, is het hof van oordeel dat het handelen van verdachte vanaf de datum van het invorderingsonderzoek (20 oktober 2015), waarbij de betalingsonmacht van verdachte onomstotelijk is komen vast te staan en de Ontvanger en detail op de hoogte is van alle relevante feiten, niet (meer) strafbaar is. Daar waar noch bij de vennootschappen noch bij de aansprakelijke bestuurder middelen aanwezig zijn om een belastingschuld te voldoen, zonder dat er aantoonbaar sprake is (of zelfs een redelijk vermoeden) van een kwaadwillende belastingschuldige, heeft de wetgever beoogd uit te sluiten dat de belastingschuldige strafrechtelijk wordt vervolgd. De strafbaarstelling van niet betalen is niet bedoeld als dwangmiddel bij de invordering, maar is bedoeld om fraude te voorkomen en fraudeurs strafrechtelijk aan te pakken.

Het hof zal verdachte dan ook niet-strafbaar verklaren voor het onbetaald laten van de aangiften waarvan de betaling na 20 oktober 2015 verschuldigd is. Daarbij is nog van belang dat verdachte zijn medewerking heeft verleend aan dat boekenonderzoek. Van aanwijzingen voor het tegendeel is niet gebleken.

Bewezenverklaring

Opzettelijk een belasting welke moet worden voldaan of afgedragen niet dan wel niet binnen de in de Belastingwet gestelde termijn betalen, begaan door een rechtspersoon, terwijl verdachte feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd.

Strafoplegging

De wetgever heeft bij de invoering van artikel 69a AWR het oog gehad op kwaadwillende belastingschuldigen die opzettelijk hun activa uit het zicht van de Belastingdienst brengen om belastingbetaling te vermijden en zich ten koste van de gemeenschap te verrijken.

Het hof ziet in het geval van verdachte geen aanwijzingen dat er sprake is van kwaadwillendheid noch dat hij zichzelf heeft verrijkt. Verdachte heeft de aan bedrijf 1 onttrokken gelden gebruikt om een eerder ontstane belastingschuld te betalen. Verder heeft hij zijn werknemers en overige noodzakelijke bedrijfskosten betaald. De investering in bedrijf 5 is gepleegd door bedrijf 2, een juridisch andere entiteit. Ook kan het niet innen van de vordering op bedrijf 3 verdachte niet worden tegengeworpen. Het is immers zinloos om een vordering te innen bij die vennootschap, terwijl het verdachte bekend is dat daar geen middelen zijn om de vordering te voldoen.

Bedrijf 3 bleek echter wel verkoopbaar en verdachte is met de Belastingdienst overeengekomen dat de gehele verkoopopbrengst zal worden aangewend om de belastingschuld (gedeeltelijk) te voldoen.

De advocaat-generaal heeft aangevoerd dat de door haar geëiste strafoplegging past binnen de rechterlijke oriëntatiepunten, uitgaande van een benadelingsbedrag van ruim €400.000.

Het hof overweegt dat als het al tot een strafoplegging zou komen gelet op hetgeen in is overwogen ten aanzien van de strafbare periode- uitgegaan dient te worden van een aanzienlijk lager benadelingsbedrag.

Het hof is evenwel van oordeel dat de fiscale wetgeving voldoende instrumentarium aanreikt om belastingschuldigen zoals verdachte aan te pakken. Van de Belastingdienst mag daarbij een voortvarend en adequaat optreden verwacht worden. De inzet van het strafrecht is een ultimum remedium en is bedoeld voor andere gevallen waarin het bestaande instrumentarium aanwijsbaar te kort schiet.

Het hof acht het raadzaam te bepalen dat in verband met bovengenoemde omstandigheden geen straf of maatregel zal worden opgelegd.

Lees hier de volledige uitspraak.