Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 26 november 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:10164

De intentie van partijen bij het verhogen van de huurprijzen was het ‘omkatten’ van een bonus van bruto € 500.000. Dat mogelijkerwijs niet de gehele bonus is of zou worden gerealiseerd doet aan deze intentie niet af.

Als de bonus als inkomen in box 1 zou zijn belast tegen een tarief van 52%, zou dat resulteren in een belastingafdracht van € 260.000. Zelfs als het hof rekening zou houden met een door de raadsman aangevoerde dubbele heffing over het fictieve rendement in box 3, valt het benadelingsbedrag nog binnen de categorie van € 125.000 tot € 250.000. De gebruikelijke strafoplegging binnen deze categorie is een onvoorwaardelijke gevangenisstraf van negen tot twaalf maanden.

Inleiding

Het hof is op basis van onder meer de verklaringen van betrokkene 1 en de in het dossier aanwezige documenten uitgegaan van de volgende -kort samengevatte- feiten en omstandigheden.

Bedrijf 1 heeft in 2000 de exploitatie van een aantal fitnesscentra overgenomen van verdachte. De panden waarin de centra waren gehuisvest bleven in eigendom van verdachte en werden verhuurd aan bedrijf 1 B.V. In 2007 waren er nog vier panden in eigendom van verdachte (Groningen, Apeldoorn, Nieuwerkerk aan den IJssel en Woerden); twee andere panden waren in eigendom bij aan hem gelieerde vennootschappen.

In 2006 werd de Ziekenfondswet vervangen door de Zorgverzekeringswet. Bedrijf 1 besloot om als onderdeel van de nieuwe marketingstrategie zo snel mogelijk met de fitnesscentra een landelijke dekking te realiseren en daarvoor het aantal vestigingen uit te breiden. Gelet op zijn expertise werd verdachte gevraagd de uitbreiding van het aantal vestigingen te initiëren en te investeren in het daarvoor aan te kopen vastgoed. Omdat verdachte op dat moment aarzelde of hij zijn positie bij bedrijf 1 wilde continueren, werd er onderhandeld over een ‘blijf- en presteer premie’.

Het uiteindelijke resultaat van de onderhandelingen was dat er vier allonges zijn opgemaakt ter aanvulling van de bestaande huurovereenkomsten, inhoudende dat de huurprijzen van de aan verdachte toebehorende panden werden verhoogd en de huurtermijnen werden verlengd.

Verdachte wordt verweten samen met anderen de toegekende blijf- en presteerpremie om fiscale redenen te hebben ‘omgekat’ naar huurverhogingen, wat er toe heeft geleid dat er onjuiste en onvolledige aangiften inkomstenbelasting zijn gedaan.

Overweging met betrekking tot het bewijs

Verklaringen van betrokkene 1

Het hof stelt voorop dat het de verklaringen van betrokkene 1 geloofwaardig acht. De verdediging heeft aangevoerd dat diens verklaringen niet betrouwbaar zijn (4.0 van de pleitnota) en dat de redenering van de rechtbank dat de verklaringen betrouwbaar zijn geen stand kan houden. Volgens de rechtbank zijn de verklaringen betrouwbaar, omdat zij overeen zouden komen met van betrokkene 1 afkomstige stukken. Dat zou betekenen dat betrokkene 1 zijn eigen betrouwbaarheid bevestigt (4.5 van de pleitnota). Verder heeft de rechtbank apert onjuist geoordeeld dat de verklaringen van betrokkene 1 in overeenstemming zouden zijn met de afhandeling van de resultaatafspraak. Ook de verwijzingen van betrokkene 1 naar derden die betrokken zouden zijn geweest bij de bonusafspraak, maar van niets leken te weten en het niet vastleggen van de bonusvoorwaarden, zijn aanwijzingen dat betrokkene 1 niet naar waarheid heeft verklaard.

Het hof is van oordeel dat de verklaringen van betrokkene 1 op grote lijnen ondersteund worden door documenten die onder meer zijn aangetroffen in de administratie van bedrijf 1 en verdachte en dus niet uitsluitend op documenten die door betrokkene 1 zijn aangeleverd. Betrokkene 1 had bovendien geen enkel belang bij het afleggen van ongeloofwaardige verklaringen. Zijn eigen rol in het geheel was volgens zijn eigen verklaringen twijfelachtig. Betrokkene 1 meende dat hij de toestemming had van medeverdachte en betrokkene 2 (lid van de Raad van Bestuur) om de allonges op te laten maken. Het hof acht dat niet onbegrijpelijk, gelet op het e-mailbericht van medeverdachte van 19 juni 2007 (met een cc aan betrokkene 2) aan betrokkene 1, waarin deze het voorstel accordeerde. Verder zijn de beweringen van betrokkene 1 niet zo stellig verwoord als de raadsman suggereert. Betrokkene 1 is pas in 2014 door de FIOD gehoord en uit zijn verklaringen komt duidelijk naar voren dat hij zich bepaalde details niet herinnert. De kern van zijn verklaringen is echter verifieerbaar en geloofwaardig. Het hof acht de verklaringen van betrokkene 1 dan ook betrouwbaar en zal deze als bewijsmiddel gebruiken.

Valsheid van de allonges

Het hof dient allereerst te beoordelen of de vier in de tenlastelegging bedoelde allonges valselijk zijn opgemaakt, waarbij de valsheid zou bestaan in het verhogen van de huurprijzen en verlengen van de huurtermijnen van vier aan verdachte toebehorende panden om hiermee de hem toekomende ‘blijf- en presteerpremie’ in de vorm van een huurvergoeding in plaats van belastbaar salaris uit te betalen en zo een voor verdachte fiscaal gunstige situatie te creëren.

Standpunt van het openbaar ministerie

Het openbaar ministerie heeft in zijn appelschriftuur, waar de advocaat-generaal in haar requisitoir naar heeft verwezen, het volgende opgemerkt ten aanzien van de valsheid:

‘Naar de mening van het OM zijn de allonges intellectueel vals. Zij geven niet de werkelijkheid weer. De allonges vermelden een huurverhoging. Huur is de tegenprestatie voor het ter beschikking stellen voor gebruik van onroerend goed. In casu is de huurverhoging niet ingegeven door het verhogen van de vergoeding van het gebruik van onroerend goed, doch een arbeidsvergoeding, zoals de rechtbank zelf ook als feit 1 bewezen verklaart. (…)

De rechtbank komt dus met het OM tot de conclusie dat een arbeidsbeloning in de vorm van huur is uitbetaald. Dan zijn derhalve de allonges waarin de arbeidsbeloning als huur is verpakt intellectueel vals. Niet valt in te zien waarin het vermelden van huurverhoging in allonges die in werkelijkheid een arbeidsprestatie verhullen verschilt met het onjuist vermelden van een prestatie op een factuur, zoals aan de orde was in HR 22 januari 2008, NJ 2008/74 inzake levering van diergeneesmiddelen: van valselijk opmaken is sprake als men op facturen producten niet bij naam maar algemeen omschrijft om te verhullen wat werkelijk is geleverd, dit met het opzet effectieve toepassing van regelgeving te ontgaan. Voor de vraag of weglating “valselijk opmaken” oplevert, vormt het bestaan van een rechtsplicht tot vermelding een relevante factor. Beslissend is of de werkelijkheid geweld wordt aangedaan, gelet op de betekenis die in het maatschappelijk verkeer aan de ontbrekende gegevens pleegt te worden toegekend.’

Standpunt van de verdediging

De raadsman heeft betoogd (paragraaf 13.0 van de pleitnota) dat de rechtbank kristalhelder en volledig in lijn met de jurisprudentie heeft gemotiveerd dat er geen sprake is van valse allonges. De redenering van het openbaar ministerie is onjuist, het nalaten van het vermelden van de achtergrond van de allonges maakt de allonges immers niet vals. De raadsman trekt daarbij een parallel met bijvoorbeeld een pensioenregeling waarin niet is opgenomen dat dit fiscaal wordt geduid als loon en het ter beschikking stellen van een bedrijfswoning aan een werknemer tegen een lage huurprijs, zonder dat in de overeenkomst wordt vermeld dat er sprake is van een looncomponent. Deze ‘omissies’ maken noch de pensioenregeling noch de huurovereenkomst met de werkgever vals.

Voorts heeft de raadsman aangevoerd dat het door het openbaar ministerie gehanteerde criterium dat de werkelijkheid geweld wordt aangedaan, geen steun vindt in de jurisprudentie. De redenering van het openbaar ministerie dat de controlemogelijkheden van de fiscus worden beperkt als de fiscale gevolgen niet duidelijk uit een contract blijken, is gekunsteld en vindt geen steun in het recht. Volgens de raadsman komt de fiscale duiding van afspraken tussen werkgever en werknemer tot uiting in de afdracht van loonheffing en de aangifte die in dat kader wordt gedaan.

Het openbaar ministerie vergelijkt de zaak met NJ 2008,74. Die vergelijking gaat echter mank, omdat verdachte hetgeen in de allonges wordt beschreven ook daadwerkelijk leverde. De allonges schiepen rechten en verplichtingen in het rechtsverkeer. Dat blijkt wel uit het feit dat de door verdachte verhuurde panden later met huurcontracten konden worden verkocht.

De raadsman heeft geconcludeerd dat de inhoud van de allonges de werkelijkheid representeren, zelfs indien de fiscaal-juridische interpretatie zou leiden tot loon. Er is geen rechtsplicht om de achtergrond van de huurverhogingen en de periodeverlenging in de allonges te vermelden.

Oordeel van het hof

Verdachte stuurt in november 2006 een voorstel aan betrokkene 1 om de beloningsstructuur voor zijn werkzaamheden als directeur van bedrijf 1 te wijzigen ‘in het licht van de enorme ontwikkeling en groei van het bedrijf het komende jaar (komende jaren)’ (DOC-042).

Betrokkene 1 stuurt op 10 februari 2007 een concept voorstel ‘waardebepaling bedrijf 1 inzake bonus directie’ (DOC-051) aan medeverdachte, destijds directievoorzitter van divisie bedrijf 1 van bedrijf 1. Daarin wordt voorgesteld verdachte bij vertrek een eenmalige bonus uit te keren van 10% van de in de tussentijd gerealiseerde waardevermeerdering van bedrijf 1, mits dat vertrek niet vóór 1 december 2009 zal zijn. De bonus wordt alleen uitgekeerd als op ten minste acht bedrijf 1 voorkeurslocaties een vestiging operationeel is en wordt gemaximeerd op € 500.000 (bruto).

Er volgen kennelijk nog enige besprekingen en op 14 juni 2007 stuurt betrokkene 1 een e-mailbericht aan medeverdachte betreffende ‘aanvullende resultaatafspraak verdachte ’ met (onder meer) de volgende inhoud:

‘Hierbij nog even de situatie, alle overwegingen en de besluitvorming op een rij, zodat ook voor later duidelijk is wat er is besloten inzake de beloning van verdachte en waarom.

Verdachte heeft eind 2006 aangegeven om een aantal redenen te willen stoppen. De directie bedrijf 1 heeft vastgesteld dat verdachte een cruciale rol heeft in de ontwikkeling en het uitbouwen van de bedrijf 1, en dat de uitbreiding tussen nu en medio 2009 in een cruciale fase komt waarvoor continuïteit van het management en met name verdachte zelf essentieel is. Daarom hebben wij verdachte een voorstel gedaan dat er als volgt uitziet.

Als verdachte erin slaagt om de uitbreidingsdoelstellingen met behoud van winstgevendheid conform het op 12 juni jl. geaccordeerde businessplan 2007-2009 te realiseren voor zijn vertrek, en tenminste de operationele leiding blijft uitvoeren tot 1 januari 2009, zullen wij daar een eenmalige “blijf en presteerpremie” op zetten.

Hierin nemen wij mee dat verdachte in een andere hoedanigheid (als vastgoedmakelaar) verschillende panden onder de marktprijs heeft verhuurd aan de bedrijf 1 waarvan hij directeur is en waar de directie bedrijf 1 namens de health centers optreedt om belangenverstrengeling te voorkomen. Daarbij heeft hij om fiscale redenen de voorkeur gegeven om deze premie uitbetaald te krijgen in een aanpassing van de huurtarieven van enkele van deze panden.

Naam 1 ( functie ) heeft voor ons de huidige marktwaarde van de panden getaxeerd, en samen met de huidige vierkante meter prijzen en de voorgestelde aanpassingen, levert dit een huurverhoging op van 100.000 Euro per jaar. Aangezien de oorspronkelijke contracten vanaf 1 januari 2007 nog 5 jaar door zouden lopen, betekent dit uiteindelijk een totale “premie” van 500.000 Euro.’

Als attachment is een document bijgevoegd met de naam bestandsnaam’

Bij het opsporingsonderzoek is een ongedateerde en niet ondertekende overeenkomst aangetroffen tussen verdachte en bedrijf 1 (DOC-045). Uit het digitale onderzoek naar dit document komt naar voren dat deze overeenkomst is opgeslagen met de bestandsnaam ‘bestandsnaam ’. Die overeenkomst houdt het volgende in:

‘overwegende dat:

-de komende twee jaar een cruciale periode is voor de verdere groei en

professionalisering van de bedrijf 1,

-werknemer daarin als directeur een centrale rol vervult,

- bedrijf 1 gedurende de komende twee jaar continuïteit in het management van de bedrijf 1 nastreeft,

komen de navolgende éénmalige resultaatsafspraak overeen als aanvulling op de bestaande arbeidsovereenkomst. Deze resultaatsafspraak houdt in dat werknemer minimaal tot 1 januari 2009 in dienst is als directeur van de bedrijf 1, en in de periode van 1 januari 2007 tot 1 januari 2010 de volgende doelstellingen voor bedrijf 1 realiseert:

-realisatie van omzet en winstdoelstellingen (…) zoals vastgelegd in het op 12 juni 2007 door de directie van bedrijf 1 bijgestelde en geaccordeerde businessplan 2007-2009.

-uitbreiding van de bedrijf 1 met tenminste twaalf eigen nieuwe

vestigingen, waarvan er tenminste acht voorkomen in voor bedrijf 1 strategische locaties. (…).

Als tegenprestatie worden de huurprijzen van de panden in Apeldoorn, Groningen, Nieuwekerk a/d IJssel en Woerden, waarvan werknemer eigenaar is en welke hij verhuurt aan de bedrijf 1, met ingang van 1 januari 2007 verhoogd (zie bijlagen).

Indien de hierboven omschreven doelstellingen niet (volledig) zijn gerealiseerd op 31 december 2009, zal de aanpassing van de huurprijzen zoals vastgelegd in bijgevoegde allonges, ongedaan worden gemaakt met terugwerkende kracht naar 1 januari 2007’.

Dat er een overeenkomst is getekend blijkt uit een brief van 2 juli 2007 van de secretaresse van betrokkene 1 aan verdachte, waarin zij meedeelt dat zij de ondertekende overeenkomst inzake de gemaakte resultaatsafspraak als aanvulling op de bestaande arbeidsovereenkomst (DOC-052) toestuurt. Gelet op de verzenddatum van de brief en het overeenstemmen van het onderwerp van de brief en de bestandsnaam van de conceptovereenkomst, acht het hof het aannemelijk dat de bovenbedoelde overeenkomst is getekend en aan verdachte is gestuurd.

Het hof maakt uit de verklaringen en documenten op dat bedrijf 1 hoe dan ook verdachte verder aan zich wilde binden om de essentieel geachte uitbreiding van de vestigingen te realiseren. De blijf- en presteerbonus die daar tegenover zou staan is in de vorm van huurverhogingen gegoten. Daarbij zijn alleen de huren van de privé-panden van verdachte aangepast. Over de panden die in eigendom waren van de aan hem gelieerde vennootschappen is niet gesproken. Opvallend is bovendien dat de huren zodanig zijn verhoogd dat -zo blijkt uit de in de e-mail van 14 juni 2007 opgenomen berekening- bij een resterende huurtermijn van 5 jaar, de huurverhogingen in die 5 jaar uit zouden komen op de toegezegde bonus van € 500.000. De gehanteerde huurprijzen (bijvoorbeeld € 106,83 per m² in plaats van de, volgens de opsteller, marktconforme € 120 per m²) lijken ook zo te zijn bepaald dat precies het gewenste eindresultaat wordt bereikt.

De raadsman heeft aangevoerd dat de huurprijzen na de verhogingen zakelijk waren en dat het niet ongebruikelijk is om huurovereenkomsten tussentijds open te breken (7.0 van de pleitnota). Wat daar ook van zij, voor het openbreken van een overeenkomst zullen toch gegronde redenen moeten zijn. De enige reden die uit de aangetroffen documenten naar voren komt is het fiscaalvriendelijk uitbetalen van de bonus. Er zijn geen notulen, memo’s of e-mailberichten gevonden waaruit een andere bedoeling zou kunnen blijken.

Verder valt op dat de huurovereenkomsten, waarvan de huurprijzen niet meer marktconform zouden zijn, van relatief recente datum waren. Zo is de huurovereenkomst van het pand in Groningen ingegaan op 1 september 2003 (DOC-032) en is in die overeenkomst een indexering van de jaarlijkse huurprijs opgenomen. Het is niet aannemelijk geworden dat deze huurprijzen in 2007 al zo achterhaald waren dat de huurovereenkomsten moesten worden opengebroken. Evenmin zijn er aanwijzingen dat de verhuurder investeringen in de panden heeft gedaan die een verhoging verklaarbaar maken. Naam 1 heeft ook verklaard dat de huurverhogingen niet waren gebaseerd op investeringen of verbouwingen (pagina 314) en dat het gebruikelijk is om de reden voor het opmaken van een aanvullende overeenkomst op te nemen in de allonge (pagina 315).

Naar het oordeel van het hof zijn de allonges uitsluitend opgemaakt met de bedoeling te verhullen dat er een blijf- en presteerpremie werd betaald, zodat er geen of minder loon-of inkomstenbelasting over de premie verschuldigd zou zijn. Dat maakt de allonges intellectueel vals naar inhoud en intentie. De allonges dienden als bewijs dat er op legale wijze, onbelaste geldsommen van bedrijf 1 aan verdachte werden betaald en het was nu juist niet de bedoeling dat die afspraak in de afdracht loonheffing en/of inkomstenbelasting werd betrokken.

Het argument dat er een normaal gebruikelijke tegenprestatie, in de vorm van het ter beschikking stellen van de panden, tegenover stond, zoals de raadsman heeft betoogd in 5.10 van zijn pleitnota, deelt het hof niet. De panden werden al bij het aangaan van de huurovereenkomst ter beschikking gesteld, niet pas bij de allonge.

De raadsman heeft voorts zijn verbazing uitgesproken over het feit dat er -als er sprake was van een bonus- niet zou zijn voorzien in de consequenties die de verkoop van panden met zich zou brengen (5.0). In 2008 en 2009 zijn respectievelijk de panden in Nieuwerkerk aan den IJssel en Apeldoorn verkocht. Volgens de raadsman betaalde bedrijf 1 vanaf dat moment geen huur meer aan verdachte maar aan de nieuwe eigenaar, zodat er vanaf dat moment ook geen sprake meer was van een verkapte bonusbetaling.

Ook die redenering acht het hof onjuist. Door de hogere huurprijzen en langere huurtermijnen zal een nieuwe investeerder immers bereid zijn om een hogere koopprijs voor het pand te betalen, wat de (waarde van de) bonus in feite vervangt. Evenmin acht het hof voor de beoordeling van de feiten van belang dat de zoon van verdachte in 2010 de exploitatie van Apeldoorn -met instandhouding van de huurcondities- heeft overgenomen.

Ook het feit dat de (volgens de raadsman niet) overeengekomen voorwaarden niet zijn nageleefd, zou -zo heeft de verdediging aangevoerd- een duidelijke indicatie zijn dat geen blijf- en presteerpremie is afgesproken (3.0 van de pleitnota). De in die vermeende afspraak overeengekomen doelstellingen waren niet gehaald en dan had de bonus toch teruggevorderd moeten worden. Er is echter niets teruggevorderd van verdachte. Dat maakt het ongeloofwaardig dat er een bonus is betaald. De allonges geven niets anders weer dan de werkelijkheid, zo heeft de raadsman bepleit.

Het hof acht de verklaring van betrokkene 1 daaromtrent geloofwaardig. Betrokkene 1 heeft verklaard dat hij bij het afscheid van verdachte in 2009 aan hem heeft meegedeeld dat de incentive niet zou worden teruggevorderd en dat deze daarmee onherroepelijk was. Hij verklaarde dat ‘wij’ het erover hadden gehad en dat ze van mening waren dat verdachte de gevraagde prestaties had geleverd, ondanks dat de resultaten verslechterden. Maar, zo verklaarde betrokkene 1 verder, dat had ook te maken met de kredietcrisis en het verlies van twee miljard dat bedrijf 1 inmiddels al maakte. In de beëindigingsovereenkomst met verdachte is geen bepaling opgenomen over mogelijke terugvordering van de bonus. Betrokkene 1 heeft daarover verklaard dat de vaststellingsovereenkomst is opgesteld door collega’s die niet bekend waren met de bonusconstructie.

Uit het dossier komt verder naar voren dat de uitvoering van de overeenkomst met verdachte in 2007 eigenlijk van marginaal belang was voor bedrijf 1. Het belangrijkste was dat verdachte zich bleef inzetten voor bedrijf 1 en er werd kennelijk op vertrouwd dat betrokkene 1 dat verder op een goede manier zou afwikkelen. Er werd in het directieoverleg bedrijf 1, zo blijkt uit de notulen, weinig tijd besteed aan bedrijf 1 en betrokkene 1 lijkt bijna carte blanche te hebben gekregen om de overeenkomst met verdachte te effectueren. Er is hem niet opgedragen of geadviseerd de overeenkomst aan de juridische of fiscale afdeling voor te leggen en er zijn ook geen aanwijzingen dat de directie nog bemoeienis heeft gehad met de afwikkeling van de afspraken of dat er op een andere manier interne controle is uitgevoerd. Loyens en Loeff hebben dat in hun memorandum van 17 februari 2014 aan de directie in de ogen van het hof treffend verwoord:

‘Uit dit onderzoek rijst een beeld op van belangenverstrengeling, bevoegdheidsoverschrijdingen, onnauwkeurige redactie van huurcontracten en ongebruikelijke afspraken die nadelig zijn voor bedrijf 1’.

Uit alles blijkt dat de overeenkomsten op onnauwkeurige en onkundige wijze zijn opgesteld, dat niet voldoende is nagedacht over de consequenties en dat de interne controle heeft gefaald. Betrokkene 1 heeft ook verklaard dat hij geen verstand had van vastgoed, geheel op het oordeel van naam 1 vertrouwde en dat hij de allonges niet in detail heeft bekeken alvorens hij heeft getekend, omdat hij als directeur dagelijks vele documenten moest tekenen en niet alles kon controleren. Het feit dat de bepalingen van de overeenkomst naderhand niet zijn nageleefd, is geen indicatie dat de afspraken niet bestonden en niet in de allonges zouden zijn verpakt. Het niet-naleven van de gemaakte afspraken doet bovendien, net als de latere verkoop van de panden, niet af aan de voordien gepleegde valsheid.

Het hof verwerpt het verweer.

Het loonbegrip

Standpunt van de verdediging

De verdediging heeft betoogd dat er geen aangiften inkomstenbelasting in het dossier voorhanden zijn, op welke grond reeds van het onder 1 ten laste gelegde dient te worden vrijgesproken (10.2 van de pleitnota). Verder heeft de raadsman aangevoerd dat het objectief loonbegrip moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de inhoudingsplichtige, in dit geval bedrijf 1. Van belang is daarbij om vast te stellen wat het bestuur van de werkgever van verdachte wist van de loonbetaling in de vorm van verhoogde huurpenningen. De betrokken bestuurders hebben zeer duidelijk verklaard dat zij niet bekend waren met enige bedoeling om verdachte te belonen via een verhoging van de huurprijzen. Derhalve, zo heeft de raadsman geconcludeerd, is er geen sprake van loon en zijn de aangiften inkomsten niet als onjuist aan te merken.

Oordeel van het hof

Het verweer van de verdediging dat zich in het dossier geen aangiften inkomstenbelasting bevinden en dat daarom geen bewezenverklaring kan volgen voor het doen van onjuiste aangiften wordt verworpen nu zich in het dossier alle gegevens van de ingediende aangiften bevinden (DOC-015 en verder). Tevens heeft verdachte in zijn tweede verhoor bij de FIOD (pagina 250) verklaard dat hij geen blijf- en presteerpremie in zijn aangiften inkomstenbelasting heeft verantwoord en dat hij zijn accountant heeft gemachtigd zijn aangiften 2007 tot en met 2012 in te dienen. Deze gang van zaken wordt ook bevestigd door de Belastingdienst in een ambtsedige verklaring (DOC-089). Slechts uit doelmatigheidsoverwegingen zijn de bij de ambtsedige verklaringen gevoegde aangiften niet in het procesdossier gevoegd (Overzichtsproces-verbaal, pagina’s 55 en 56).

Ook het verweer van de verdediging dat een voordeel uit hoofde van de huurverhogingen niet kan worden aangemerkt als (fiscaal) loon nu geen van de statutaire directieleden van bedrijf 1 hiervan op de hoogte was wordt verworpen. Het hof overweegt daartoe als volgt.

In de fiscale literatuur is oorspronkelijk discussie gevoerd over de vraag of het loon bepaald wordt vanuit het gezichtspunt van de inhoudingsplichtige (objectief loon) of vanuit dat van de belastingplichtige, de werknemer (subjectief loon). Volgens de eerste benadering is bekendheid (of bewustheid) van de inhoudingsplichtige met het verstrekken van het voordeel een element van het begrip loon; volgens de tweede zienswijze is dat niet het geval.

De Hoge Raad koos in zijn arrest van 24 juni 1992 (BNB 1993/19) voor de objectieve leer. Daarbij dient te worden opgemerkt dat niet relevant is of de inhoudingsplichtige de betaling verricht als beloning voor verrichte werkzaamheden. Het gaat dus niet om de beloningsintentie van de inhoudingsplichtige als criterium voor de toets of sprake is van loon, maar om de vraag of er een causaal verband is met de desbetreffende dienstbetrekking en of de werknemer een voordeel geniet (onderstreping hof).1

Dat het onderhavige voordeel niet verantwoord behoefde te worden in de aangiften inkomstenbelasting bij gebrek aan wetenschap bij de statutaire bestuurders van de rechtspersoon en dus de inhoudingsplichtige, vindt geen steun in het recht. Dit kan anders liggen, bijvoorbeeld in een geval van verduistering waarbij de inhoudingsplichtige geheel in het ongewisse verkeert, maar dan dienen de voordelen in de aangifte inkomstenbelasting te worden verantwoord als resultaat uit overige werkzaamheden welke ook belast zijn in box 1. Maar van een dergelijke situatie is hier geen sprake.

Ten overvloede wijst het hof nog op het feit dat de e-mail van (de secretaresse van) medeverdachte van 19 juni 2007 ook aan de heer betrokkene 2 is verzonden.

De bonusafspraak betreft naar het oordeel van het hof een periode van vijf jaar, zijnde de jaren 2007 tot en met 2011. Het hof zal verdachte daarom vrijspreken van het onder 1 ten laste gelegde voor zover het 2012 betreft.

Het opzet

Standpunt van het openbaar ministerie

De allonges zijn op verzoek van verdachte opgesteld. Dat hij de allonges niet zelf heeft opgesteld doet niet ter zake. Verdachte heeft willens en wetens aanvaard dat de huren werden verhoogd om de blijf- en presteer premie te voldoen.

Standpunt van de verdediging

De raadsman heeft betoogd (11.0 van de pleitnota) dat verdachte er geen enkele weet van heeft gehad dat er binnen bedrijf 1 werd gesproken over een blijf- en presteerpremie. Weliswaar was er eerder over een andere beloningsstructuur gesproken, maar verdachte ging ervan uit dat zijn voorstellen niet waren geaccepteerd door bedrijf 1 en dat het bonushoofdstuk daarmee was afgesloten. Volgens de raadsman is er geen enkel bewijs dat verdachte wist dat bedrijf 1 de nieuwe huurprijzen als bonus aanmerkte. Verdachte ontkent ook ten stelligste dat hij de documenten waarop het openbaar ministerie zijn opzet baseert, heeft gezien.

De huurprijsverhoging is in een geheel andere context besproken naar aanleiding van een brief van naam 1 van 28 februari 2007. De huurverhogingen zouden zijn bedoeld als een vergoeding voor het risico dat verdachte in privé liep. Verwijzend naar het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017 (BNB 2017/162), heeft de raadsman bepleit dat, indien een onjuiste of onvolledige aangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte -naar objectieve maatstaven gemeten- redelijkerwijs kon en mocht menen dat de aangifte juist en volledig was, niet kan worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Volgens de verdediging mocht verdachte de civiele werkelijkheid als uitgangspunt hanteren voor de fiscale duiding van de geldstroom.

Oordeel van het hof

Betrokkene 1 heeft verklaard dat verdachte hem heeft verzocht de bonus uit te betalen in de vorm van verhoogde huurprijzen.

Naam 1, destijds manager vastgoed van het facilitair bedrijf van bedrijf 1, heeft verklaard dat hij in opdracht van medeverdachte de marktconformiteit van de huurprijzen van de panden van verdachte moest beoordelen in het kader van de twee pettenproblematiek. Medeverdachte wilde controleren of het belang van verdachte als verhuurder niet botste met het belang van bedrijf 1. Medeverdachte heeft tegenover de FIOD ook zo verklaard. Verdachte liep bij het investeren in nieuwe healthcentra nauwelijks risico, zolang bedrijf 1 huurder was en zich aan het contract hield. Daarvoor werden ook concerngaranties afgegeven. Naam 1 heeft verder verklaard dat hij bekend was met de incentive, maar niet met het specifieke bedrag van € 500.000.

Naam 1 heeft de allonges opgemaakt en mondeling van verdachte gehoord hoe hij de huurprijzen en huurtermijnen moest aanpassen. Volgens naam 1 wordt normaal gesproken ook in de allonges opgenomen waarom de huurovereenkomst wordt aangevuld.

Opvallend is verder dat naam 1, terwijl hij in dienst was van bedrijf 1, verdachte een factuur van € 1.000 exclusief omzetbelasting, heeft gestuurd voor het opmaken van de allonges.

Verdachte was de enige betrokkene die belang had bij het om fiscale redenen verhullen van de bonusbetalingen. Betrokkene 1 en medeverdachte hebben beiden verklaard dat zij geen moment hebben stilgestaan bij de consequenties van de constructie. Verdachte wist echter, als vastgoedontwikkelaar en belegger, precies dat het verhogen van de huurprijzen zou leiden tot vrijwel onbelaste bonusbetalingen. Het hof is ervan overtuigd dat de allonges om fiscale redenen op verzoek van verdachte zijn opgemaakt en dat naam 1 de allonges heeft opgesteld op basis van door verdachte verstrekte gegevens en details.

Op 29 juni 2014 schreef verdachte in een e-mailbericht, waarin hij zijn gedachten over de gang van zaken op een rijtje zette. Daarin heeft hij onder meer opgenomen:

‘Bij afscheid diner/golfwedstrijd kreeg verdachte een bonus voor verrichte diensten, omdat de bedrijf 1 richtlijnen niet recht deden aan de bonus welke naam 2 en betrokkene 1 voor verdachte ingedachte hadden hebben de heren voorgesteld de bonus uit te keren dmv het verhogen van de huur van een vijftal panden met een totaalsom van € 100.000 per jaar, hier zijn addendums op het huurcontract voor opgesteld’.

Volgens de verdediging is de mail geschreven in een extreem stressvolle periode en zou verdachte gedoeld hebben op een eerder voorstel van verdachte over een bonusregeling (DOC-042). Dit voorstel behelst echter (onder meer) een bonus van 10% van de marktwaarde van bedrijf 1. Een bedrag van € 100.000 of huurverhogingen komen in dit voorstel in het geheel niet voor. Het hof gaat aan de lezing van de verdediging dan ook voorbij.

Het hof is van oordeel dat verdachte opdracht heeft gegeven om de valse allonges op te maken, de gegevens voor de tekstinhoud heeft aangeleverd, deze mede heeft ondertekend en gebruikt, met de intentie om een blijf- en presteerbonus uit te laten betalen in de vorm van verhoogde huurinkomsten, opdat deze inkomsten niet als inkomen uit loonbetrekking zouden worden aangemerkt en belast. Het opzet was gericht op het opmaken van valse allonges, waarmee het opzet tot het doen van onjuiste en onvolledige aangiften inkomstenbelasting is gegeven.

Het is ongeloofwaardig dat de toegezegde € 500.000 een vergoeding zou zijn voor het privérisico dat verdachte als investeerder liep. Er werd van hem verwacht dat hij in twaalf vestigingen zou investeren, terwijl uit het rapport van bedrijf 2 blijkt dat de stichtingskosten van de nieuwe vestigingen globaal varieerden tussen de 1 en 5,5 miljoen euro (per vestiging). In 2007 waren de vooruitzichten voor de prijsontwikkelingen van vastgoed bovendien nog florissant. Verder is het gebruikelijk dat het afdichten van risico’s voor de verhuurder verwerkt worden in de huurprijzen van de nieuwe vestigingen. Ook naam 1 heeft verklaard dat er nauwelijks risico was (zie boven). Kortom, het hof ziet geen relatie tussen de € 500.000 en het risico dat verdachte zou lopen.

Het hof acht bewezen dat allonges in nauwe samenwerking met bedrijf 1 zijn opgemaakt, waarbij verdachte primair optrad als werknemer. Daarom wordt verdachte vrijgesproken van het onder 2, eerste alternatief, primair en subsidiair ten laste gelegde, en is wettig en overtuigend bewezen dat hij het onder 2, tweede alternatief, heeft begaan.

Bewezenverklaring

Feit 1: Opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd.
Feit 2: Medeplegen van valsheid in geschrift, meermalen gepleegd.