Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 17 december 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:4532

De verdachte heeft gedurende een periode van ruim drie jaren valselijk verzoeken voorlopige aanslag voor de inkomstenbelasting opgemaakt. De verdachte heeft deze verzoeken niet alleen voor zichzelf opgemaakt, maar ook voor zijn echtgenote en een drietal kennissen. Daarbij deed hij zich voor als een ter zake deskundige belastingadviseur.

De formulieren waarmee de verzoeken of wijzigingen voorlopige aanslag kunnen worden gedaan zijn daadwerkelijk ingediend bij de Belastingdienst, waardoor ten onrechte inkomstenbelasting is teruggevraagd over het betreffende lopende belastingjaar. Door de fiscus is vervolgens overgegaan tot uitbetaling van een bedrag van € 148.926,00. De verdachte heeft voorts verzuimd nadien een en ander te corrigeren.

De raadsman heeft betoogd dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, omdat niet tot strafvervolging van de verdachte over had mogen worden gegaan. Daartoe is in de kern het volgende aangevoerd.

A.1

A.1.1 Schending recht op een eerlijk proces door het onthouden van verhoorbijstand

Nadat de verdachte op 29 april 2014 was aangehouden heeft hij gebruik gemaakt van zijn recht een raadsman te consulteren. Vervolgens is hij op die dag verhoord zonder de aanwezigheid van een advocaat. Hetzelfde geldt voor de vier daaropvolgende verhoren bij de politie (het hof begrijpt: de Belastingdienst/FIOD). De verdachte wist echter niet dat verhoorbijstand niet onmogelijk was. Had hij dit geweten, dan had hij van dat recht gebruik willen maken.

Hoewel uit het arrest van de Hoge Raad van 12 maart 2019 volgt dat eerst vanaf 22 november 2015 aanspraak kan worden gemaakt op verhoorbijstand, is de verdediging de mening toegedaan dat op basis van de uitspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) van 28 mei 2019 kan worden vastgesteld dat, door de verdachte niet te wijzen op het recht dat een advocaat aanwezig mag zijn bij het politieverhoor, er sprake is van een schending van artikel 6 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). De strafprocedure is volgens de verdediging daardoor in zijn geheel oneerlijk geweest. Daarop kan volgens de raadsman slechts één sanctie staan, namelijk de niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de strafvervolging van de verdachte.

A.1.2 Het Openbaar Ministerie had moeten dagvaarden voor belastingfraude

De verdediging stelt zich op het standpunt dat sprake is van een nauwe samenhang tussen de verdenking ten aanzien van het opmaken van de voorlopige aangiften en het indienen daarvan bij de Belastingdienst. Om die reden had het Openbaar Ministerie in het onderhavige geval moeten dagvaarden voor belastingfraude ex artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en niet, zoals thans aan de verdachte ten laste is gelegd, voor valsheid in geschrift. Op het moment dat het feit ook onder het toepassingsbereik van deze strafbaarstelling in de Algemene wet inzake rijksbelastingen past, is namelijk vervolging op grond van het commune delict ingevolge artikel 69, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen uitgesloten, tenzij het handelt om het opmaken van geschriften die naast een fiscale functie tevens een andere functie hebben en derhalve ook tegen anderen dan de Belastingdienst kunnen worden gebruikt.

Het hof overweegt dienaangaande als volgt.

A.2

Het hof stelt voorop dat in artikel 167, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering aan het Openbaar Ministerie de bevoegdheid is toegekend zelfstandig te beslissen of naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek vervolging moet plaatsvinden. De beslissing van het Openbaar Ministerie om tot vervolging over te gaan leent zich slechts in zeer beperkte mate voor een inhoudelijke rechterlijke toetsing, in die zin dat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging op de grond dat het instellen of voortzetten van die vervolging onverenigbaar is met de beginselen van een goede procesorde.

A.2.1 Eventuele schending recht op verhoorbijstand leidt niet tot niet-ontvankelijkheid

Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of aan de verdachte ingevolge artikel 6 van het EVRM ook een recht op aanwezigheid van een raadsman bij een vóór 22 december 2015 afgenomen politieverhoor toekomt. Daarbij wijst het hof op een recent door de advocaat-generaal bij de Hoge Raad genomen conclusie van 8 oktober 2019. Het hof stelt vast dat, ingeval het antwoord op voornoemde vraag bevestigend moet worden beantwoord, een schending van het recht op aanwezigheid van een raadsman tijdens het politieverhoor (of in casu: het verhoor door de Belastingdienst/FIOD) in beginsel een vormverzuim als bedoeld in artikel 359a van het Wetboek van Strafvordering oplevert, waardoor, gelet op bestendige rechtspraak van het EHRM, een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden. Zulks zou alsdan evenwel moeten leiden tot uitsluiting van het bewijs van de verklaringen van de verdachte die zijn afgelegd zonder dat zijn raadsman daarbij aanwezig was en niet – zoals in casu is bepleit – tot niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de strafvervolging. Reeds om die reden faalt in zoverre het tot niet-ontvankelijkheid strekkende verweer.

Het hof zal hierna onder D. ambtshalve aandacht besteden aan de vraag of de verklaringen van de verdachte, zoals die bij gelegenheid van zijn verhoren bij de politie zijn afgelegd, al dan niet behoren te worden uitgesloten van het bewijs.

A.2.2 ‘Verzoek of wijziging voorlopige aanslag’ is geen belastingaangifte

Aan het hiervoor onder A.1.2 weergegeven verweer van de verdediging ligt de premisse ten grondslag dat het indienen van een onjuist ‘verzoek of wijziging voorlopige aanslag’ (hierna ook wel: verzoek voorlopige aanslag) bij de Belastingdienst is gelijk te stellen met het doen van een onjuiste bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Dit verweer komt er in de kern op neer dat elke (digitale) informatieverstrekking door een persoon aan de Belastingdienst: (a) voor zichzelf, of (b) voor derden, moet worden aangemerkt als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. In deze opvatting is namelijk irrelevant of die (digitale) informatieverstrekking vooraf is gegaan door en berust op een uitnodiging tot het doen van een aangifte op grond van artikel 6 juncto artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Deze zienswijze getuigt evenwel van een onjuiste rechtsopvatting. In dat verband overweegt het hof als volgt.

In dit geval moet vooropgesteld worden dat de Belastingdienst op grond van artikel 13 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een voorlopige aanslag kan opleggen en dat ingevolge het tweede lid van dat artikel een voorlopige aanslag, die voor of in de loop van het (lopende) tijdvak wordt vastgesteld tot een negatief bedrag, wordt aangeduid als een voorlopige teruggaaf. Een verzoek tot het opleggen van een voorlopige aanslag ontbeert elke wettelijke grondslag. De voorlopige aanslag dient namelijk, zonder dat er wordt uitgenodigd tot het doen van aangifte, in beginsel te worden gebaseerd op de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar. Een verzoek tot het opleggen van een voorlopige aanslag is dan ook gebaseerd op een door de Belastingdienst gecreëerde (digitale) praktijk, waarvoor de wettelijke grondslag ontbreekt, en dit verzoek kan (dus) niet worden aangemerkt als een bij de belastingwet voorziene aangifte. Na het opleggen van een voorlopige aanslag (of het verlenen van een voorlopige teruggaaf) kan worden verzocht om herziening hiervan (tegen een voorlopige aanslag staat geen bezwaar open). Deze (digitale) mogelijkheid is (wel) gebaseerd op een wettelijke grondslag. Voor het verzoek om wijziging (herziening) van de voorlopige aanslag is in afwijking van hoofdregels, kort weergegeven, voorzien in een bijzondere behandeling van het verzoek. Een bij de belastingwet voorziene aangifte is een verzoek om wijziging (herziening) van de voorlopige aanslag evenwel niet.

Voor de vraag of een (digitale) informatieverstrekking door een persoon aan de Belastingdienst een bij de belastingwet voorziene aangifte is als bedoeld in artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, is volgens de wetgever onderscheidend of die (digitale) informatieverstrekking vooraf is gegaan door en berust op een uitnodiging tot het doen van een aangifte op grond van artikel 6 juncto artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit blijkt uit het volgende.

Een verdachte kan slechts als pleger van het onjuist doen van een belastingaangifte worden aangemerkt, indien de verdachte degene was die tot het doen van die aangifte gehouden was. Van die laatste omstandigheid, dat de verdachte aangifteplichtig is, kan alleen sprake zijn als de verdachte (zelf) is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Tijdens de parlementaire behandeling van de invoering van de Algemene wet inzake rijksbelastingen werd reeds in de jaren vijftig van de vorige eeuw, voor zover te dezen relevant, het volgende opgemerkt:

“De voorgestelde regeling wijkt in zoverre af van de bestaande, dat de verplichting tot het doen van aangifte steeds – dus ook met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen – eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit.”

Een belastingplichtige die niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is niet aangifteplichtig. Die belastingplichtige dient wel te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van een aangifte als die belastingplichtige ten onrechte niet door de Belastingdienst is uitgenodigd. Laat die belastingplichtige dat na, dan kan een bestuursrechtelijke boete worden opgelegd, maar die belastingplichtige kan niet strafrechtelijk worden bestraft. Slechts de persoon die is uitgenodigd aangifte te doen is aangifteplichtig (zelfs als die persoon nadien niet belastingplichtig blijkt te zijn).

Dat niet elke (digitale) informatieverstrekking door een persoon aan de Belastingdienst een bij de belastingwet voorziene aangifte is als bedoeld in artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, vindt bevestiging in de wetsgeschiedenis inzake de invoering van de suppletieplicht ex artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen per 1 januari 2012:

“De suppletie is juridisch gezien geen aangifte en ontbeert elke wettelijke grondslag. De Belastingdienst merkt deze suppleties aan als een verzoek om het opleggen van een naheffingsaanslag of als een (meestal te laat) bezwaar tegen de eigen aangifte.”

Juist omdat een suppletie (een spontane (digitale) informatieverstrekking door een persoon aan de Belastingdienst waaraan geen uitnodiging tot het doen van een aangifte op grond van artikel 6 juncto artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vooraf is gegaan en daar ook niet op berust) geen (bij de belastingwet voorziene) aangifte was en is als bedoeld in artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, moest de wetgever daarvoor een speciale wetsbepaling invoeren.

Ook uit een voorgenomen wetswijziging per 1 januari 2020 volgt dat de wetgever (nog steeds) van mening is dat niet elke (digitale) informatieverstrekking door een persoon aan de Belastingdienst een bij de belastingwet voorziene aangifte is als bedoeld in artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Uit de stukken van de parlementaire behandeling van dit wetsvoorstel komt naar voren dat de wetgever benadrukt dat het indienen van een (digitaal) aangiftebiljet zonder dat daaraan een uitnodiging tot het doen van een aangifte ten grondslag ligt, niet als het doen van een aangifte kan worden aangemerkt. Aan artikel 9 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zal, bij inwerkingtreding van voornoemde wetswijziging, een vierde lid worden toegevoegd, dat luidt als volgt:

“4. Indien voordat de aanslag is vastgesteld gegevens worden verstrekt zonder een aan die verstrekking van gegevens voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte en die gegevens ook en op dezelfde wijze zouden moeten worden verstrekt in geval van een aan die verstrekking van gegevens voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte, wordt die verstrekking van gegevens aangemerkt als het op uitnodiging doen van aangifte als bedoeld in artikel 8, eerste lid.”

In de Memorie van Toelichting is de voorgenomen invoering van artikel 9, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen als volgt toegelicht:

“12. Spontane aangifte

De wettelijke verplichting tot het doen van aangifte ontstaat voor (vermoedelijke) belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen nadat zij door de inspecteur zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte. Zonder een verzonden of uitgereikte uitnodiging tot het doen van aangifte (uda) bestaat er geen wettelijke aangifteplicht. De uda ligt hierdoor aan de basis van het heffingssysteem. Voor belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen die geen uda hebben ontvangen bestaat onder omstandigheden, bijvoorbeeld bij een verschuldigd belastingbedrag, wel een verplichting de inspecteur om een uda te verzoeken. Na ontvangst van de uda ontstaat dan alsnog een aangifteplicht. In de praktijk komt het steeds vaker voor dat een ingevuld aangiftebiljet wordt ingediend bij de Belastingdienst, zonder een vooraf verzonden of uitgereikte uda van de inspecteur. Een ingediend aangiftebiljet zonder uda wordt ook wel de «spontane aangifte» genoemd. De spontane aangifte kan zich voordoen bij alle belastingmiddelen.

Zolang een juiste spontane aangifte wordt gedaan en de verschuldigde belasting wordt betaald, ontstaan er geen juridische problemen. De inspecteur kan met de gegevens uit de spontane aangifte als hulpmiddel de belastingschuld vaststellen. De inspecteur kan er echter ook voor kiezen om de betreffende belastingplichtige alsnog uit te nodigen tot het doen van aangifte. (…) de inspecteur kiest nagenoeg altijd voor een meer klantvriendelijke en minder bureaucratische aanpak door middel van het verwerken van de gegevens van de spontane aangifte bij de vaststelling van de aanslag. Echter, omdat bij een spontane aangifte de wettelijke aangifteplicht ontbreekt, er is immers geen uda verzonden of uitgereikt, kunnen verschillende wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van de inspecteur niet worden ingezet. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt namelijk dat een uda die is verzonden of uitgereikt voordat het betreffende aangiftebiljet is ingediend, een voorwaarde is voor een aantal wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van de inspecteur. Zonder een dergelijke uda kan de omkering van de bewijslast niet worden toegepast ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte, kan geen vergrijpboete bij de primitieve aanslag worden opgelegd en kan geen navordering wegens kwade trouw plaatsvinden. Kwaadwillenden die een onjuiste spontane aangifte indienen kunnen op grond van de huidige wet daardoor niet voldoende worden aangepakt. Dit is een ongewenste situatie.

Met de voorgestelde aanpassingen van de AWR worden aan spontane aangiften bij aanslagbelastingen (bijvoorbeeld de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting, de erfbelasting en de schenkbelasting) dezelfde wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden verbonden als de wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden die reeds gelden bij aangiften die na een vooraf verzonden of uitgereikte uda worden ingediend. Er is voor gekozen om nog geen regeling te treffen voor aangiftebelastingen (bijvoorbeeld de omzetbelasting en de loonbelasting). Het onderzoek naar spontane aangiften bij aangiftebelastingen en eventueel benodigde wettelijke aanpassingen is namelijk nog gaande. (…)

Op grond van het wettelijke systeem kan alleen formeel aangifte worden gedaan na een verzonden of uitgereikte uda. (…) Met het voorgestelde vierde lid van genoemd artikel 9 (…) zijn bij die categorie spontane aangiften de wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van toepassing, te weten de omkering van de bewijslast ter zake van het niet-doen van de vereiste aangifte, vergrijpboete bij de primitieve aanslag en navordering wegens kwade trouw, die ook van toepassing zijn bij een aangifte die wordt ingediend na een verzonden of uitgereikte uda.”

In de Nota naar aanleiding van het verslag is, eveneens voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:

“De leden van de fractie van GroenLinks vragen in hoeverre in de afgelopen jaren kwaadwillenden die een onjuiste spontane aangifte indienen op grond van de huidige wet niet voldoende kunnen worden aangepakt. (…) Wel geven de genoemde arresten in de memorie van toelichting duidelijk weer dat de Belastingdienst in gevallen van bewust onjuiste spontane aangiften niet kan beschikken over de reguliere wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden. (…)

Uit arresten van de Hoge Raad is naar voren gekomen dat ingeval een belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de inspecteur niet de omkering van de bewijslast kan toepassen ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte, niet kan navorderen in geval van kwade trouw en geen vergrijpboete bij de primitieve aanslag kan opleggen in geval van een opzettelijk onjuiste (spontane) aangifte. Ook kan de belanghebbende in dat geval niet strafrechtelijk worden vervolgd voor het niet doen van aangifte of voor het onjuist of onvolledig doen van de aangifte. Dit zal op grond van de huidige wetgeving ook het geval zijn ten aanzien van alleen de fiscale partner die geen uda heeft ontvangen.”

Uit de door de wetgever gegeven toelichting kan worden afgeleid dat de wetgever situaties wil regelen waarin iemand voor een aanslagbelasting (zoals de inkomstenbelasting) is uitgenodigd aangifte te doen, die aangifte ook door de genodigde is gedaan, maar vervolgens die aangifte door de genodigde wordt gecorrigeerd. Aldus wil de wetgever met ingang van 1 januari 2020 een wettelijke grondslag verschaffen aan deze specifieke situatie, waarvoor door de Belastingdienst in de (digitale) praktijk al een mogelijkheid was gecreëerd. Uit (de wetsgeschiedenis inzake) de voorgenomen wetswijziging kan niet worden afgeleid dat een ‘verzoek of wijziging voorlopige aanslag’ met ingang van 1 januari 2020 moet worden aangemerkt als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, laat staan dat een ‘verzoek of wijziging voorlopige aanslag’ onder de huidige wetgeving als een dergelijke aangifte kan worden aangemerkt. Ook na de wijziging van de wet per 1 januari 2020 zal immers niet elke spontane (digitale) informatieverstrekking door een persoon aan de Belastingdienst een bij de belastingwet voorziene aangifte zijn als bedoeld in artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Als een persoon, voordat de aanslag is vastgesteld, voor zichzelf aan de Belastingdienst spontaan (digitaal) informatie verstrekt zonder dat aan die verstrekking van gegevens een uitnodiging tot het doen van aangifte voorafgaat dan wordt deze spontane (digitale) informatieverstrekking aangemerkt als een bij de belastingwet voorziene aangifte alleen als die gegevens ook en op dezelfde wijze zouden moeten worden verstrekt in geval van een aan die verstrekking van gegevens voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte. En dat is bij een ‘verzoek of wijziging voorlopige aanslag’ niet het geval.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het indienen van een opzettelijk onjuist opgemaakt ‘verzoek of wijziging voorlopige aanslag’ voor de inkomstenbelasting, van welk feit de verdachte in casu wordt verdacht, niet is gelijk te stellen met het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, nu men tot het indienen daarvan niet wordt uitgenodigd en er mitsdien geen sprake kan zijn van een aangifte die bij de belastingwet is voorzien. Reeds om die reden kan het hiervoor onder A.1.2 weergegeven verweer van de verdediging niet slagen.

Het hof merkt nog op dat het verweer ook overigens faalt, omdat niet aan de verdachte ten laste is gelegd dat hij zich schuldig heeft gemaakt aan het opzettelijk gebruik maken van een ‘verzoek of wijziging voorlopige aanslag’ (artikel 225, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht, waarnaar in de vervolgingsuitsluitingsgrond van artikel 69, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt verwezen), maar aan het opzettelijk opmaken daarvan (artikel 225, eerste lid, van het Wetboek van Strafrecht).

A.3

Het hof verwerpt mitsdien de tot niet-ontvankelijkheid strekkende verweren in al hun onderdelen. Nu ook overigens niet is gebleken dat de beginselen van een behoorlijke procesorde zijn geschonden, is het Openbaar Ministerie ontvankelijk in de strafvervolging.