Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 11 september 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:3314

Ten laste van de verdachte is bewezen verklaard dat zij zich schuldig heeft gemaakt aan het medeplegen van het valselijk opmaken van een loonadministratie en het valselijk opmaken van aangiften loonheffingen. De verdachte heeft gedurende enkele jaren werkzaamheden verricht voor twee uitzendbureaus. Het met de uitzendkrachten afgesproken netto uurloon werd echter slechts ten dele opgenomen in de loonadministratie, die als grondslag diende voor de aangiften loonheffingen. Het deel van het loon dat niet in de loonadministratie werd verwerkt, werd – via een bankrenking van een Luxemburgse vennootschap – als ‘reis- en onkostenvergoeding’ per bank of contant uitgekeerd aan de uitzendkrachten. Feitelijk betrof het echter zwart uitbetaald loon, waarover geen loonheffingen werden afgedragen.

Vrijspraak feit 3 primair

De verdachte staat ingevolge hetgeen onder feit 3 primair aan haar ten laste is gelegd terecht ter zake van het (mede)plegen van het opzettelijk indienen van aangiften loonheffing ten name van Uitzendbureau 2 B.V.

Het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, is strafbaar gesteld bij artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De norm van deze wetsbepaling richt zich op degene die de kwaliteit van belastingplichtige bezit.

Het hof stelt vast dat de tenlastelegging is toegesneden op de feitelijkheid dat ‘zij (…) tezamen en in vereniging met Uitzendbureau 2 B.V. en/of met (een) ander(en), althans alleen (…) aangifte(n) loonheffing(en) (ten name gesteld van Uitzendbureau 2 B.V.) (…) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan’. De verweten gedraging, al dan niet in vereniging gepleegd, ziet aldus in de kern op het doen van de aangiften loonheffing.

Het hof stelt voorop dat de verdachte slechts als pleger van het ten name van Uitzendbureau 2 B.V. onjuist doen van de aangiften loonheffing kan worden aangemerkt, indien de verdachte degene was die tot het doen van die aangiften gehouden was. Van dat laatste kan alleen sprake zijn als de verdachte (zelf) is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Uit het procesdossier komt naar voren dat Uitzendbureau 2 B.V. als inhoudingsplichtige voor de loonheffing is uitgenodigd tot het doen van aangiften loonheffing. Niet is gebleken dat de verdachte (eveneens) is uitgenodigd tot het doen van de in de tenlastelegging bedoelde aangiften. Mitsdien kan zij niet worden aangemerkt als pleger van het onjuist doen van die aangiften.

Uit de bewijsmiddelen komt naar voren dat een deel van de aan de uitzendkrachten (al dan niet contant) uitbetaalde lonen niet in de loonadministratie van Uitzendbureau 2 B.V. werd opgenomen. De loongegevens in deze aldus valselijk opgemaakte loonadministratie dienden als basis voor de gedane aangiften loonheffing. De verdachte wist dat slechts een deel van het loon van de uitzendkrachten werd opgenomen in de loonadministratie en heeft die te lage lonen ingevoerd in het boekhoudprogramma Flexservice. Vervolgens heeft zij via dat programma, naar eigen zeggen ‘met één druk op de knop’, de aangiften loonheffing ten name van Uitzendbureau 2 B.V. ingediend bij de Belastingdienst.

Weliswaar kan slechts degene aan wie een aangiftebiljet is uitgereikt het misdrijf van artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen plegen, doch dit sluit niet uit dat een ander dit strafbaar feit in de zin van artikel 47 van het Wetboek van Strafrecht kan medeplegen. De bijdrage van de verdachte in de constellatie van de door Uitzendbureau 2 B.V. begane belastingfraude bestaat naar het oordeel van het hof echter juist uit het onterecht niet opnemen van de juiste loonbedragen in het programma Flexservice, waarop de (elektronische) aangiftebiljetten zijn gebaseerd, zoals onder feit 3 subsidiair aan de verdachte ten laste is gelegd. Die gedragingen vonden plaats in de fase voorafgaand aan het door de aangifteplichtige Uitzendbureau 2 B.V. doen van de aangiften loonheffing. Dat de verdachte ‘met één druk op de knop’ heeft bewerkstelligd dat de in het programma Flexservice opgenomen onjuiste gegevens één op één zijn overgenomen in de aangiften loonheffing die bij de Belastingdienst zijn ingediend, maakt dat – in aanmerking genomen dat zij niet de kwaliteit van aangifteplichtige bezit – niet anders. De verdachte was werkzaam voor Uitzendbureau 2 B.V. als zzp’er en zij heeft dan ook niet voor de B.V. opgetreden als werknemer. Gelet op het vorenstaande kan de verdachte niet als medepleger van het opzettelijk onjuist doen van aangiften loonheffing worden aangemerkt.

Nu de bewezenverklaarde gedragingen van de verdachte naar ’s hofs oordeel kwalificeren als het medeplegen van het valselijk opmaken van de aangiften loonheffing en zij voorts niet de kwaliteit van aangifteplichtige bezit, zal het hof de verdachte vrijspreken van hetgeen onder feit 3 primair aan haar ten laste is gelegd.

Bewijsoverwegingen

De raadsman van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep vrijspraak bepleit. Daartoe is in de kern – op de gronden zoals nader in de pleitnota verwoord – aangevoerd dat de intellectuele en/of materiële bijdrage van de verdachte aan het valselijk opmaken van de bedrijfsadministratie (feit 2) en het opmaken van de aangiften loonheffing (feit 3 subsidiair) van onvoldoende gewicht is geweest om te kunnen spreken van het tenlastegelegde medeplegen. De verdachte was in de visie van de verdediging geen onmisbare schakel, maar slechts een van de vele vervangbare administratieve krachten binnen de ondernemingen van Uitzendbureau 1 B.V. en Uitzendbureau 2 B.V.

Het hof overweegt dienaangaande als volgt.

In opdracht van medeverdachte medeverdachte 1 is op 19 mei 2003 de Luxemburgse vennootschap Luxemburgse vennootschap S.A. opgericht. Op 22 oktober 2004 heeft Luxemburgse vennootschap S.A. een franchiseovereenkomst gesloten met Uitzendbureau 1 B.V., welke vennootschap uitzendbureaus exploiteerde in Breda, Bergen op Zoom, Roosendaal, Maastricht en Emmen. Het hoofdkantoor van Uitzendbureau 1 B.V. was gevestigd in Leusden. De franchiseovereenkomst gaf Luxemburgse vennootschap S.A. het recht om in Nederland onder de naam Uitzendbureau 1 uitzendbureaus te exploiteren. Door Luxemburgse vennootschap S.A. zijn twee uitzendbureaus opgestart onder die naam. Deze uitzendbureaus werden gevestigd in Geleen en Rotterdam.

De loonadministratie, bestaande uit de uitbetaling van de lonen aan de uitzendkrachten, de afdracht van premies/loonheffingen en de facturatie van verloonde uren, werd tegen een vergoeding door Uitzendbureau 1 B.V. uitgevoerd. De gegevens ten behoeve van de loonadministratie van de uitzendkrachten (zoals het aantal gewerkte uren, het uurloon en de onkostenvergoedingen) moesten worden ingevoerd in het boekhoudprogramma Flexservice. Dit programma berekende automatisch de loonkosten en maakte salarisspecificaties aan. Met het programma Flexservice werden eveneens de aangiften loonheffing gedaan.

Op 19 mei 2006 werd Uitzendbureau 2 B.V. opgericht. Per 1 juli 2006 zijn de bedrijfsactiviteiten van Uitzendbureau 1 B.V. overgenomen door Uitzendbureau 2 B.V. De vestigingen van Uitzendbureau 1 in Rotterdam, Roosendaal en Breda werden opgeheven en de uitzendkrachten in dienst bij de vestiging in Geleen werden ondergebracht bij Uitzendbureau 2 B.V.

Uit de bewijsmiddelen komt naar voren dat met de uitzendkrachten die door de uitzendbureaus in Geleen en Rotterdam te werk werden gesteld afspraken werden gemaakt over het netto te ontvangen uurloon. Deze uurlonen waren beduidend hoger dan het bruto-uurlonen die in de loonadministratie van Uitzendbureau 1 B.V. werden verwerkt. Op deze wijze werd een brutomarge gerealiseerd. Deze brutomarge werd door Uitzendbureau 1 B.V. gestort op de Luxemburgse of Nederlandse bankrekening van Luxemburgse vennootschap S.A. Het geld dat op de Luxemburgse bankrekening werd gestort, werd door Luxemburgse vennootschap S.A. grotendeels overgeboekt naar haar Nederlandse bankrekening. Van die bankrekening werden vervolgens in de periode van 26 november 2004 tot 21 juli 2006 betalingen gedaan aan de uitzendkrachten die in dienst waren bij de uitzendbureaus in Geleen en Rotterdam. Bij die overboekingen werd telkens de omschrijving ‘Reis-onkostv. week nummer’ vermeld. Het hof is met de rechtbank van oordeel dat op grond van de gebezigde bewijsmiddelen de conclusie geen andere kan zijn dan dat deze door Luxemburgse vennootschap S.A. uitgekeerde reis- en onkostenvergoedingen in werkelijkheid uitgekeerd zwart loon betrof.

Ten tijde van de exploitatie van de uitzendbureaus door Uitzendbureau 2 B.V. (per 1 juli 2006) werd eenzelfde constructie gehanteerd. Tot 16 februari 2007 werd immers aan uitzendkrachten die in dienst waren bij Uitzendbureau 2 B.V. in de periode van 21 juli 2006 tot en met 16 februari 2007 door Luxemburgse vennootschap S.A. per bank zwart loon uitbetaald onder de noemer reis- en onkostenvergoeding. Na 16 februari 2007 veranderde deze werkwijze in die zin dat het zwarte loon niet meer door Luxemburgse vennootschap S.A. werd overgeboekt naar de bankrekeningen van de uitzendkrachten, maar contant werd uitbetaald.

De verdachte heeft bij gelegenheid van haar verhoor door de FIOD verklaard dat medeverdachte 1 de eigenaar was van de franchisevestigingen van Uitzendbureau 1 B.V. en van Uitzendbureau 2 B.V. medeverdachte 1 bemoeide zich met de dagelijkse gang van zaken en maakte samen met directeur medeverdachte 2 de loonafspraken met de uitzendkrachten.

De verdachte heeft voorts verklaard dat zij al sinds 2002 werkzaamheden verrichtte voor de uitzendbureaus van medeverdachte 1. In 2002/2003 heeft zij in opdracht van medeverdachte 1 een bestand gemaakt in het programma Acces waarmee gemakkelijk het verschil uitgerekend kon worden tussen het loon van de uitzendkrachten dat in de loonadministratie werd verwerkt en het loon dat op basis van de afspraken in werkelijkheid moest worden uitgekeerd aan de uitzendkrachten. Dit bestand werd ook gebruikt bij de franchisevestigingen van Uitzendbureau 1 B.V. en Uitzendbureau 2 B.V.

Het Acces-bestand bestond uit een aantal kolommen, waarin verschillende gegevens konden worden ingevoerd. In de kolom ‘Netto loon 40’ werd het afgesproken netto-uurloon van de uitzendkrachten ingevuld. Dit loon werd in werkelijkheid aan de uitzendkracht uitgekeerd. In de kolom ‘Salaris per bank’ werd het loon van de uitzendkrachten ingevuld dat – na invoering in Flexservice – was opgenomen in de loonadministratie. Deze bedragen werden door de franchisevestigingen van Uitzendbureau 1 B.V. per bank uitbetaald aan de uitzendkrachten. De geldbedragen die in de kolom ‘Verschil’ stonden vermeld, werden via de Nederlandse bankrekening van Luxemburgse vennootschap S.A. aan de uitzendkrachten uitbetaald. Deze betalingen werden in opdracht van medeverdachte 1 door administratief medewerkster verricht. Bij het overboeken van deze loonbedragen moest administratief medewerkster de omschrijving ‘onkostenvergoeding’ vermelden. De geldbedragen die via de Nederlandse bankrekening van Luxemburgse vennootschap S.A. werden overgeboekt naar de uitzendkrachten, werden niet ingevoerd in Flexservice en dus ook niet verwerkt in de loonadministratie van de franchisevestigingen van Uitzendbureau 1 B.V. of Uitzendbureau 2 B.V.

De gegevens die werden ingevoerd in het Acces-bestand, werden in beginsel allemaal bewaard. Medeverdachte 2 vond echter dat het mogelijk moest zijn om deze gegevens na drie weken te vervangen. Om dat mogelijk te maken heeft de verdachte, op verzoek van medeverdachte 2, een ‘Mickey Mouse-knop’ in het Acces-bestand laten installeren. Met die knop kon de tabel ‘Uren’ worden leeggemaakt.

De verdachte heeft voorts verklaard dat zij, naast bovengenoemde werkzaamheden, ook nog andere werkzaamheden heeft verricht voor de franchisevestigingen van Uitzendbureau 1 B.V. en Uitzendbureau 2 B.V. Bij de franchisevestigingen van Uitzendbureau 1 B.V. heeft zij de urenbriefjes en de uurlonen van de van de uitzendkrachten ingevoerd in het programma Flexservice. Dit werk heeft zij tot juni 2005 verricht voor de uitzendbureaus van Uitzendbureau 1 B.V. in Geleen en Rotterdam. In juni 2005 is zij gestopt met deze werkzaamheden vanwege de geboorte van haar dochter. In september 2007 is zij vervolgens weer aan de slag gegaan in het bedrijf van medeverdachte 1, dat inmiddels was ondergebracht bij de vennootschap Uitzendbureau 2 B.V. In deze periode vervulde zij een andere functie dan indertijd bij de franchisevestigingen van Uitzendbureau 1 B.V. Bij Uitzendbureau 2 B.V. hield zij zich voornamelijk bezig met de boekhouding en de loonadministratie, waarvoor zij ook geschoold is. Ook verzorgde zij de aangiften loonbelasting. Deze aangiften werden op basis van de in het programma Flexservice ingevoerde loongegevens gegenereerd. Het indienen van de aangiften loonbelasting werd ook gedaan met behulp van het programma Flexservice.

De verdachte heeft ten slotte verklaard dat vanaf 2007 bij Uitzendbureau 2 B.V. het loon van de uitzendkrachten deels contant werd uitbetaald. De contante betalingen werden wel af en toe als kilometervergoeding geboekt in het kasboek, zodat daarmee naar buiten toe kon worden verantwoord dat de vennootschap zoveel geld contant in kas had. Volgens de verdachte heeft medeverdachte 2 dit plan bedacht.

De verdachte heeft ten overstaan van het hof haar eerder bij de FIOD afgelegde verklaring bevestigd. Daaraan heeft zij toegevoegd dat zij ten tijde van het tenlastegelegde al haar bedenkingen had bij de constructie waarbij uitzendkrachten via Luxemburgse vennootschap S.A. een deel van hun salaris kregen uitbetaald. Ook heeft zij aanvullend verklaard dat zij wist dat er geen uitzendkrachten van Uitzendbureau 1 B.V. en/of Uitzendbureau 2 B.V. in Luxemburg werkten.

Het hof stelt op grond van het vorenoverwogene vast dat de loonadministratie van de franchisevestigingen van Uitzendbureau 1 B.V. en van Uitzendbureau 2 B.V. valselijk is opgemaakt door een deel van de uitbetaalde lonen (het zwarte loon onder de noemer ‘Reis-onkostv. week nummer’) niet daarin op te nemen. Doordat voorts telkens lagere bedragen aan lonen in de aangiften werden opgenomen dan daadwerkelijk aan loon werd betaald, zijn naar het oordeel van het hof de in de tenlastelegging genoemde aangiften loonheffing eveneens valselijk opgemaakt. Dat geschiedde in eendaadse samenloop met het valselijk opmaken van de loonadministratie van Uitzendbureau 2 B.V., aangezien de aangiften loonheffing automatisch werden gegenereerd aan de hand van de in het boekhoudprogramma Flexservice ingevoerde (onvolledige) loonadministratiegegevens.

Het hof komt, anders dan de verdediging, maar met de rechtbank en de advocaat-generaal, tot het oordeel dat de verdachte voornoemde feiten tezamen en in vereniging met anderen heeft gepleegd. Daartoe overweegt het hof als volgt.

De werkzaamheden van de verdachte bij Uitzendbureau 1 B.V. bestonden uit het invoeren van de uurlonen en urenbriefjes van de uitzendkrachten in het boekhoudprogramma Flexservice, waarmee de lonen werden geadministreerd. In de periode dat de verdachte werkzaam was voor Uitzendbureau 2 B.V. deed zij de boekhouding en de loonadministratie. Ook maakte zij de aangiften loonheffing op middels het programma Flexservice.

Voornoemde werkzaamheden heeft de verdachte telkens in opdracht van medeverdachte medeverdachte 1 verricht. Op diens instigatie heeft de verdachte ook een toepassing vervaardigd, waarmee gemakkelijk het verschil uitgerekend kon worden tussen het loon van de uitzendkrachten dat via Flexservice in de loonadministratie werd opgenomen en het overeengekomen nettoloon dat in werkelijkheid aan de uitzendkrachten moest worden uitgekeerd. Dit bestand is gebruikt om te kunnen berekenen welk deel van het loon niet in de loonadministratie terecht mocht komen, om het vervolgens onder het mom van reis- en onkostenvergoedingen aan de uitzendkrachten uit te betalen.

Uit haar eigen verklaringen volgt dat de verdachte daadwerkelijk wist dat slechts een deel van het loon van de uitzendkrachten werd opgenomen in de loonadministratie. Daarnaast is het een feit van algemene bekendheid dat de nettolonen nooit hoger kunnen zijn dan de brutolonen, hetgeen binnen de door Uitzendbureau 1 B.V. en Uitzendbureau 2 B.V. gehanteerde constructie wel het geval was. Onder voormelde omstandigheden en mede haar boekhoudkundige achtergrond in aanmerking genomen, heeft de verdachte naar het oordeel van het hof minstgenomen redelijkerwijs moeten vermoeden dat ook de aangiften loonheffing, die op basis van de loonadministratie werden opgemaakt, niet juist konden zijn.

De verdachte, die steeds op het kantoor van de vennootschappen aanwezig was toen de tenlastegelegde handelingen werden gepleegd, heeft zich aldus ten gronde bezig gehouden met het valselijk opmaken van de loonadministratie en het valselijk opmaken van de aangiften loonheffing. Het hof acht in dit verband tevens van belang dat de verdachte, die gedurende lange tijd als zelfstandige zonder personeel werkzaam was voor de vennootschappen en wetenschap had van de onjuistheid van de loonadministratie, geen vragen heeft gesteld aan haar leidinggevenden en zich op geen enkel daartoe geëigend tijdstip heeft gedistantieerd van de strafbare handelingen.

Het hof is mitsdien van oordeel dat de materiële bijdrage van de verdachte aan het bewezen verklaarde van voldoende gewicht is geweest, waarbij zij nauw en bewust heeft samengewerkt met anderen, te weten medeverdachte medeverdachte 1, Uitzendbureau 1 B.V. en/of Uitzendbureau 2 B.V. Dat het ontduiken van loonheffing op de wijze zoals hiervoor is vermeld al een bestaande praktijk was op het moment dat de verdachte startte met haar werkzaamheden voor Uitzendbureau 1 B.V., zoals door de verdediging ter terechtzitting in hoger beroep nog ten verwere is aangevoerd, maakt dat niet anders.

Het hof verwerpt mitsdien het tot vrijspraak strekkende verweer van de verdediging in al zijn onderdelen.

Resumerend acht het hof, op grond van het vorenoverwogene en de gebezigde bewijsmiddelen – in onderling verband en samenhang bezien en slechts gebruikt tot bewijs van dat/die bewezenverklaarde feit(en), waarop het blijkens zijn inhoud betrekking heeft – wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte tezamen en in vereniging met anderen het onder feit 2 en feit 3 subsidiair ten laste gelegde heeft begaan.

Bewezenverklaring

de eendaadse samenloop van medeplegen van valsheid in geschrift, meermalen gepleegd en medeplegen van valsheid in geschrift, meermalen gepleegd.

Strafoplegging

De fiscale fraudekamer van het gerechtshof 's-Hertogenbosch veroordeelt de verdachte tot een geldboete van € 5.000,00 subsidiair 60 dagen hechtenis waarvan € 3.000,00 subsidiair 40 dagen hechtenis voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren en met aftrek van voorarrest.

Het hof heeft in het kader van de straftoemeting tevens de rol van de verdachte in de constellatie van de bewezenverklaarde strafbare feiten in ogenschouw genomen, alsmede de wijze waarop de zaken tegen haar medeverdachten zijn afgedaan. Allereerst stelt het hof vast dat de verdachte als zzp’er in ondergeschiktheid ten opzichte van haar opdrachtgevers medeverdachte 1 en medeverdachte 2 administratieve werkzaamheden heeft verricht. De verdachte heeft, anders dan de directeuren van Uitzendbureau 1 B.V. en Uitzendbureau 2 B.V., geen financieel voordeel uit de strafbare feiten genoten. Daarnaast komt uit een brief van de officier van justitie aan de rechtbank van 12 mei 2016 naar voren dat de strafzaak tegen directeur medeverdachte 2 is getransigeerd door betaling van een geldboete van € 5.000,00 en het verrichten van een taakstraf voor de duur van 120 uren. De strafzaken tegen Uitzendbureau 1 B.V. en Uitzendbureau 2 B.V. zijn geseponeerd. De directe collega’s van de verdachte op de afdeling administratie zijn niet door het Openbaar Ministerie vervolgd.

Lees hier de volledige uitspraak.