Gerechtshof Amsterdam 3 juni 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:1453

Uit het dossier alsmede uit de in hoger beroep bij het hof ingekomen en in het dossier gevoegde brief van de Belastingdienst gedateerd 19 oktober 2018 blijkt dat BV 1 haar aangiften omzetbelasting over 2009 per maand deed. Dit betekent dat de aangifte omzetbelasting over het tijdvak september 2009 uiterlijk op 31 oktober 2009 had moeten worden gedaan.

BV 1 heeft niet uiterlijk op 31 oktober 2009 aangifte omzetbelasting gedaan voor het tijdvak september 2009.

Op 25 november 2009 is door de Inspecteur over de periode september 2009 een naheffingsaanslag opgelegd voor een belastingbedrag van €28.000. Daarnaast is een verzuimboete van €616 opgelegd omdat over deze maand geen aangifte was ingediend.

BV 1 heeft op 21 december 2009 (digitaal) aangifte gedaan voor de omzetbelasting over het tijdvak september 2009. Deze aangifte bestond, in afwijking van de hiervoor vermelde naheffingsaanslag, uit een te betalen bedrag van €1.900 en een terug te ontvangen bedrag van €3.849, hetgeen resulteerde in een teruggave van €1.949.

Op 5 januari 2010 heeft de Inspecteur een beschikking genomen waarbij de naheffingsaanslag over de periode september 2009 is verminderd naar nihil en de verzuimboete is verminderd naar €56.

Het hof leidt uit deze feiten en omstandigheden af dat de Inspecteur de aangifte die op 21 december 2009 is gedaan, heeft opgevat als bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag die bij beschikking van 25 november 2009 was opgelegd en dat de beschikking van 5 januari 2010 moet worden opgevat als de uitspraak op dat bezwaarschrift.

Een aangifte die niet is ingediend binnen de daarvoor geldende termijn, kan niet gelden als ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van de belastingwetgeving. Dit betekent dat de aangifte van 21 december 2009 niet kan gelden als ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ zoals primair ten laste is gelegd. (Hoge Raad 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, r.o. 2.4.1).

Ontvankelijkheid OM primair ten laste gelegde

Ten aanzien van het primair tenlastegelegde heeft de verdediging aangevoerd dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard op grond van artikel 243, tweede lid Sv, nu de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, welke boete op grond van de genoemde bepaling dezelfde rechtsgevolgen heeft als een kennisgeving van niet verdere vervolging.

Het hof volgt de verdediging daarin niet. Uit de brief van de Inspecteur van 19 oktober 2018 volgt dat aan BV 1 een verzuimboete is opgelegd ten bedrage van €56, naar het hof begrijpt voor het niet tijdig indienen van de aangifte omzetbelasting september 2009. Deze verzuimboete is dan ook opgelegd voor een andere gedraging dan is ten laste gelegd. Het primaire feit op de tenlastelegging heeft geen betrekking op het niet tijdig doen van aangifte, maar op het opzettelijk onjuist doen van aangifte. Reeds om deze reden is de strafrechtelijke vervolging van de verdachte niet in strijd met het bepaalde in artikel 243, tweede lid, Sv. Het hof verwerpt dan ook het verweer.

Ontvankelijkheid OM subsidiair ten laste gelegde

De verdediging heeft zich op het standpunt gesteld dat het Openbaar Ministerie ten aanzien van het subsidiair ten laste gelegde feit niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, kort samengevat, wegens het vervolgingsbeletsel als bedoeld in artikel 69, vierde lid (oud), van de AWR.

Het hof volgt de verdediging daarin niet. Artikel 69, vierde lid (oud), van de AWR luidde:

“indien het feit, ter zake waarvan de verdachte kan worden vervolgd, zowel valt onder een van de bepalingen van het eerste of het tweede lid, als onder die van artikel 225, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht, is strafvervolging op grond van genoemd artikel 225, tweede lid, uitgesloten.”

Vervolging voor het opzettelijk gebruik maken van een vals geschrift is dus uitgesloten indien die gedraging ook valt onder artikel 69, eerste of tweede lid (oud), van de AWR.

Zoals het hof hiervoor al heeft overwogen, kan de aangifte van 21 december 2009 niet gelden als ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ zoals primair ten laste is gelegd en valt dat feit niet ook onder artikel 69, eerste of tweede lid (oud), van de AWR. Artikel 69, vierde lid (oud), van de AWR staat dan ook niet in de weg aan de vervolging voor het subsidiair ten laste gelegde. Het hof verwerpt het verweer van de verdediging.

Vordering van het Openbaar Ministerie

De advocaat-generaal heeft gevorderd dat de verdachte voor het subsidiair ten laste gelegde zal worden veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 4 maanden voorwaardelijk, met een proeftijd van

2 jaren en een taakstraf voor de duur van 240 uren, te vervangen door 120 dagen hechtenis indien deze taakstraf niet naar behoren wordt verricht.

Vrijspraak

Primair tenlastegelegde

Met de verdediging en de advocaat-generaal is het hof van oordeel dat de verdachte dient te worden vrijgesproken van het primair tenlastegelegde. Zoals hiervoor al is overwogen kan de op 21 december 2009 te laat ingediende aangifte omzetbelasting over het tijdvak september 2009 niet gelden als ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ als bedoeld in artikel 69, tweede lid (oud), van de AWR. Daarom kan niet worden bewezen hetgeen de verdachte primair is ten laste gelegd, zodat hij hiervan moet worden vrijgesproken.

Subsidiair tenlastegelegde

De verdediging heeft zich op het standpunt gesteld dat de aangifte van 21 december 2009 geen bij de belastingwet voorziene aangifte betreft, maar moet worden opgevat als een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag die bij beschikking 25 november 2009 is opgelegd. Dit betekent volgens de verdediging ten eerste dat het onderdeel in de tenlastelegging ‘aangifte omzetbelasting’ niet kan worden bewezen, waardoor een bewezenverklaring voor het overige niet een strafbaar feit oplevert en de verdachte moet worden ontslagen van alle rechtsvervolging. Ten tweede – het hof begrijpt: subsidiair – heeft de verdediging betoogd dat een bezwaarschrift volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad geen geschrift is met een bewijsbestemming, zodat de verdachte van de subsidiair tenlastegelegde valsheid in geschrift moet worden vrijgesproken.

Aangifte omzetbelasting

De advocaat-generaal heeft ter terechtzitting desgevraagd meegedeeld dat de term ‘aangifte omzetbelasting’ in het subsidiair tenlastegelegde alleen feitelijk is bedoeld. Met de term ‘aangifte omzetbelasting’ is dan ook niet bedoeld ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ als bedoeld in artikel 69, tweede lid (oud) van de AWR. Het hof is van oordeel dat de tenlastelegging inderdaad zo moet worden begrepen, meer in het bijzonder omdat artikel 225 Sr een commuun delict betreft. Het gaat bij de beoordeling van het subsidiair tenlastegelegde niet om de vraag welke betekenis het geschrift voor de belastingwetgeving heeft, maar om de vraag of de daarin gedane opgave strookt met de werkelijkheid. Dat de aangifte van 21 december 2009, als gevolg van louter processuele omstandigheden, niet geldt als ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ betekent dan ook niet dat verdachte moet worden vrijgesproken van het gebruik van ‘een aangifte omzetbelasting over de periode september 2009’.

Bestemd om tot bewijs te dienen

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 oktober 2017 (ECLI:NL:HR:2017:2542) geoordeeld dat een tegen een belastingaanslag gericht bezwaarschrift als zodanig, voor zover dat bezwaarschrift ertoe strekt het bedrag van de aanslag tot een bepaald bedrag te verminderen, in het maatschappelijk verkeer niet een zodanige betekenis voor het bewijs van de inhoud ervan pleegt te worden toegekend dat daaraan een bewijsbestemming in de zin van artikel 225 Sr toekomt. Het hof acht van belang dat het in die zaak ging om een bezwaarschrift dat ‘als zodanig’ was ingediend. In de zaak die bij de Hoge Raad voorlag, betrof een bezwaarschrift waarin voor de motivering was verwezen naar het daarbij gevoegde aangiftebiljet. De Hoge Raad ging ervan uit – of moest daarvan uitgaan – dat het betreffende aangiftebiljet de gronden tot uitdrukking bracht waarop het bezwaar steunde. Een ingenomen standpunt in een geschil heeft in het maatschappelijk verkeer geen bewijsbestemming.

Het hof stelt op grond van de dossierstukken en het onderzoek ter terechtzitting vast dat een werknemer van BV 1, de heer naam 1, op 21 december 2009 voor BV 1 aangifte omzetbelasting voor het tijdvak september 2009 heeft gedaan. Een aangifte omzetbelasting, waarin geen standpunten worden ingenomen maar louter opgave wordt gedaan, heeft in het maatschappelijke verkeer een bewijsbestemming. De aangifte omzetbelasting is door BV 1 ook als zodanig bedoeld en als zodanig gedaan. Het hof betrekt hierbij dat naam 1 ter terechtzitting in hoger beroep heeft verklaard dat hij in de periode dat hij werkzaam was bij BV 1 nooit een bezwaarschrift heeft ingediend ten aanzien van fiscale kwesties en nooit standpunten heeft ingenomen in een geschil met de Belastingdienst.

Het ingediende geschrift, te weten de ‘aangifte omzetbelasting september 2009’ is – in overeenstemming met de rechtsregels die in het bestuursrecht gelden – opgevat als een bezwaarschrift tegen de door de Inspecteur over september 2009 ambtshalve opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting van 25 november 2009. Die procesrechtelijke omstandigheid ontneemt dat geschrift echter niet zijn bewijsbestemming. Het hof is dan ook van oordeel dat de op 21 december 2009 ingediende aangifte omzetbelasting over september 2009 was bestemd om tot bewijs te dienen.

Opzettelijk

Bij de beantwoording van de vraag of de verdachte strafrechtelijk aansprakelijk is ter zake van het feitelijk leidinggeven aan een door een rechtspersoon verrichte verboden gedraging, zoals is tenlastegelegd, dient eerst te worden vastgesteld of die rechtspersoon een strafbaar feit heeft begaan. Als die vraag bevestigend wordt beantwoord, komt de vraag aan de orde of kan worden bewezen dat de verdachte aan die gedraging feitelijk leiding heeft gegeven.

De rechtspersoon wordt verweten opzettelijk te hebben gehandeld. Opzet kan op verschillende manieren worden vastgesteld. Onder omstandigheden kan het opzet van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon worden toegerekend. Maar voor opzet van een rechtspersoon is niet vereist dat komt vast te staan dat de namens of ten behoeve van die rechtspersoon optredende natuurlijke personen met dat opzet hebben gehandeld. Het opzet van een rechtspersoon kan onder omstandigheden bijvoorbeeld ook worden afgeleid uit het beleid van de rechtspersoon of de feitelijke gang van zaken binnen de rechtspersoon. (Hoge Raad 26 april 2016, ECLI:NL:HR: 2016: 375)

De ondergrens van dat opzet is voorwaardelijk opzet: het zich willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans dat een bepaald gevolg zal intreden. Het is niet alleen vereist dat de verdachte wetenschap heeft gehad van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, maar ook dat hij die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard. Dat de verdachte ‘had moeten weten’ dat hij zich schuldig maakte aan een strafbaar feit betekent niet dat sprake is van opzet, aangezien dat ‘had moeten weten’ niet de voor opzet vereiste bewustheid inhoudt.

Het hof stelt op grond van de dossierstukken en het onderzoek ter terechtzitting het volgende vast. De maandelijkse aangifte omzetbelasting werd namens BV 1 meestal met een vast rond bedrag aan omzet gedaan. De omzet die in de aangifte over september 2009 niet is opgegeven, heeft betrekking op een factuur aan BV 2 en een factuur aan BV 3 Deze twee facturen hielden geen verband met reguliere terugkerende activiteiten van BV 1, maar hebben betrekking op de (eenmalige) uitkoop van naam 2 uit BV 3 Het hof moet voor mogelijk houden dat deze facturen bij het doen van aangifte omzetbelasting door naam 1 – in december – over het hoofd zijn gezien. Er is onvoldoende bewijs voorhanden waaruit volgt dat naam 1 bewust heeft nagelaten deze omzet te vermelden in de aangifte omzetbelasting. Evenmin kan worden bewezen dat de verdachte of naam 2 daartoe opdracht heeft gegeven of daarop anderszins heeft aangestuurd. Het dossier bevat weliswaar aanwijzingen voor de mogelijkheid dat naam 1, al dan niet in samenspraak met de verdachte, geld nodig had voor een project in Duitsland of voor de aflossing van een ‘lening’ van de vader van naam 1 en daartoe de aan BV 1 betaalde BTW konden aanwenden, door deze niet aan de Belastingdienst aan te geven en af te dragen. Solide bewijs daarvoor ontbreekt echter.

De rechtbank heeft overwogen dat het doen van aangifte omzetbelasting door BV 1 zo was georganiseerd dat nergens in de keten van de bedrijfsvoering enige vorm van effectieve controle op de af te dragen omzetbelasting bestond en zo willens en wetens de aanmerkelijke kans werd aanvaard dat BV 1 een onjuiste aangifte omzetbelasting zou doen. Het hof oordeelt anders. Binnen BV 1 was een daartoe opgeleide medewerker belast met het doen van aangiften omzetbelasting. Dat was bovendien, gegeven de feitelijke situatie van een vast bedrag per maand, betrekkelijk eenvoudig. Zoals al eerder is overwogen, ging het wat betreft de omzet van september 2009 om een incidentele situatie en moet voor mogelijk worden gehouden dat de onjuiste aangifte omzetbelasting over het tijdvak september 2009 bij vergissing niet is gedaan. Er was naar het oordeel van het hof binnen BV 1 geen beleid, werkproces of feitelijke gang van zaken waarmee een aanmerkelijke kans bestond dat opzettelijk onjuiste aangifte omzetbelasting werd gedaan én die kans willens en wetens is aanvaard.

Gelet op het voorgaande kan niet worden bewezen dat BV 1 opzettelijk, ook niet in voorwaardelijke zin, onjuiste aangifte omzetbelasting heeft gedaan, zodat ook het opzettelijk gebruik maken van een vals geschrift niet kan worden bewezen. De verdachte moet reeds om deze reden ook van het subsidiair tenlastegelegde worden vrijgesproken.

Lees hier de volledige uitspraak.