Hoge Raad 6 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1504

Het gerechtshof Amsterdam heeft de verdachte wegens 1 primair “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, en feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift” veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van twintig maanden, waarvan acht maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren, met aftrek als bedoeld in art. 27(a) Sr.

Middel

Het cassatiemiddel komt op tegen de bewezenverklaring van het opzet van de verdachte en bevat onder meer een deelklacht over het oordeel van het hof dat het standpunt dat bij de verkoop van het pakket a-straat 1 geen omzetbelasting was verschuldigd, niet kan worden aangemerkt als een pleitbaar standpunt.

Het hof heeft het verweer waarop het cassatiemiddel doelt, als volgt samengevat en verworpen:

“Het standpunt van de verdediging (...)

Volgens de verdediging is subsidiair sprake van een pleitbaar standpunt, zodat ook op die grond opzet niet kan worden bewezen. In dit verband is aangevoerd dat ingevolge recente jurisprudentie van de Hoge Raad een akte van levering (en daarmee volgens de verdediging ook een nota van afrekening) geen formele BTW verschuldigdheid kan opleveren. Dientengevolge dient enkel naar de materiële kenmerken van de prestatie te worden gekeken. Naar objectieve maatstaven, en gemeten aan het tijdstip van handelen zijn volgens de verdediging voldoende fiscale argumenten aan te voeren voor het betoog dat op de levering van de eerste onverdeelde helft van a-straat 1 geen BTW verschuldigd is, aangezien het een vrijgestelde levering betrof. De pleitbaarheid daarvan blijkt reeds uit de omstandigheid dat de belastinginspecteur ten aanzien van de BTW-plichtigheid van de levering van de tweede onverdeelde helft van a-straat 1 het standpunt heeft ingenomen dat deze levering zonder BTW kan omdat “over de toepassing van artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting verschillend kan worden gedacht”.

Het oordeel van het hof (...)

Pleitbaar standpunt

Het hof dient voorts te beoordelen of sprake is van een pleitbaar standpunt. Dienaangaande wordt het volgende overwogen.

Hof Amsterdam Belastingkamer

In de op 3 november 2008 ingediende aangifte omzetbelasting is - zoals hiervóór uiteengezet - niet begrepen het in de nota van afrekening van de Rochdale-transactie opgenomen bedrag van € 1.486.750. De belastingdienst heeft ter zake een naheffingsaanslag opgelegd waarin dit bedrag is begrepen. Het daartegen gerichte beroep is door de rechtbank Noord-Holland afgewezen. In hoger beroep zijn bij de belastingkamer van dit gerechtshof (hierna: de belastingkamer) de volgende (voor zover in deze strafzaak van belang) drie geschilpunten aan de orde: (...)

3. is omzetbelasting verschuldigd op grond van art. 37 Wet OB. (...)

Artikel 37 Wet OB

Het hof voegt daar - volledigheidshalve - aan toe dat ook als anders moet worden geoordeeld, namelijk dat er sprake is van een pleitbaar standpunt ten aanzien van het eerste of tweede bij de belastingkamer genoemde geschilpunt, dit niet leidt tot een ander oordeel in de onderhavige strafzaak.

Immers, reeds op grond van artikel 37 Wet OB (de belastingkamer is daar niet aan toe gekomen, omdat al op andere gronden werd geconcludeerd tot belastbaarheid) was A gehouden tot het aangeven en voldoen van het in (de akte van levering en) de nota van afrekening genoemde bedrag aan omzetbelasting.

Dat de Hoge Raad op 25 november 2016 ‘om gaat’ (in afwijking van de tot op dat moment staande jurisprudentie) en oordeelt dat een (passage uit een) akte van levering niet is aan te merken als een factuur op grond waarvan betaling kan worden gevorderd, was in 2008 nog niet kenbaar en zeker niet te voorzien. Er was derhalve ten tijde van het doen van aangifte geen sprake van een pleitbaar standpunt om af te zien van aangifte van de omzetbelasting op de Rochdale-deal.

Het hof voegt daar aan toe dat genoemd arrest ziet op (passages in) notariële akten van levering, die niet meer inhouden “dan de ten overstaan van de notaris afgelegde verklaring van de partijen bij de (ver)koopovereenkomst dat de koopprijs een bepaalde som bedraagt en dat daarover omzetbelasting naar het tarief van 19 percent verschuldigd is”. Echter, naast een dergelijke akte van levering zoals door de Hoge Raad omschreven, is bij de Rochdale-deal ook een aparte nota van afrekening opgemaakt door de notaris. Daarin is de levering nauwkeurig omschreven, alsmede de verkoopprijzen van de onderdelen plus het bedrag van de verschuldigde omzetbelasting. Het hof acht voorts van belang dat bij dergelijke verkooptransacties door A, zoals de verdachte heeft verklaard, nooit een (aparte) verkoopfactuur werd opgemaakt en uitgereikt. Volstaan werd met het ondertekenen van de nota van afrekening. Betaling (en daarmee ook de invordering) door Rochdale (en andere kopers) werd gedaan op basis van de nota van afrekening. De nota van afrekening heeft bij A de plaats (ingenomen) van een ‘eigen’ verkoopfactuur, wordt ook door de bestuurder van A voor akkoord ondertekend, en is daarmee aan te merken als ‘een factuur’ als bedoeld in art. 37 Wet OB.

Nu de nota van afrekening bij A daarmee de functie van factuur vervult, mist laatstgenoemd arrest in het onderhavige geval toepassing. Reeds op grond van artikel 37 Wet OB had A omzetbelasting moeten aangeven, een andersluidend (objectief gezien) pleitbaar standpunt ontbreekt.”

Beoordeling Hoge Raad

Het arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad van 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 - door de strafkamer van de Hoge Raad onder meer aangehaald in HR 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542 - houdt het volgende in omtrent een fiscaal pleitbaar standpunt dat betrekking heeft op een belastingaangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR):

“3.4.4. Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de - niet zelden complexe - belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is.

3.4.5. Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.

3.4.6. Hetzelfde heeft te gelden voor de vergrijpboete van artikel 67f AWR, indien aan een ontoereikende voldoening of afdracht van belasting op aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht.

3.4.7. Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. Indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld, kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.”

Zoals hiervoor weergegeven, heeft het hof overwogen dat A reeds op grond van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) omzetbelasting had moeten aangeven en voldoen.
Artikel 37 Wet OB bepaalt dat degene die op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, die belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop hij die factuur uitreikt en deze belasting op aangifte moet voldoen. Deze bepaling moet worden uitgelegd in het licht van artikel 203 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: Btw-richtlijn 2006). Op grond van artikel 203 van Btw-richtlijn 2006 is btw verschuldigd door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt. In dit verband moet onder ‘factuur’ worden verstaan elk bescheid waarin van een ander betaling wordt gevorderd. De belastingplichtige die met een dergelijk bescheid ten onrechte de betaling van een als ‘btw’ aangeduid bedrag opeist van een ander (niet zijnde een particulier-eindgebruiker), wordt dit bedrag dus op de voet van artikel 37 Wet OB verschuldigd. (Vgl. HR 4 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:356.)

Het hof heeft vastgesteld dat naast een akte van levering van het pakket a-straat 1 ook een aparte nota van afrekening is opgemaakt door de notaris waarin de levering nauwkeurig is omschreven en waarin de verkoopprijzen en het bedrag van de verschuldigde omzetbelasting zijn vermeld, dat de betaling aan A op basis van deze nota van afrekening is verricht, dat bij dergelijke verkooptransacties door A nooit een aparte verkoopfactuur werd opgemaakt en uitgereikt, en dat deze nota van afrekening, welke door de bestuurder van A voor akkoord werd ondertekend, bij A derhalve de plaats heeft ingenomen van een ‘eigen’ verkoopfactuur. Gelet op hetgeen hiervoor is vooropgesteld, geeft het op deze vaststellingen gebaseerde oordeel van het hof dat de nota van afrekening daarmee is aan te merken als ‘een factuur’ als bedoeld in artikel 37 Wet OB, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk.
Het hieruit voorvloeiende oordeel van het hof dat niet kan worden gezegd dat A ten tijde van het doen van haar aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte, ondanks het niet daarin opnemen van de aldus door haar in rekening gebrachte omzetbelasting, toch juist was, is evenmin onjuist of onbegrijpelijk. In zoverre faalt het cassatiemiddel.

Nu deze grond, waarop het hof zijn oordeel dat de verdachte zich niet op een pleitbaar standpunt kan beroepen heeft gebaseerd, dat oordeel zelfstandig draagt, behoeft de eerste deelklacht van het cassatiemiddel voor het overige geen bespreking. De deelklacht faalt.

De Hoge Raad heeft ook de verder in het cassatiemiddel aangevoerde klachten over de uitspraak van het hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81 lid 1 van de Wet op de rechterlijke organisatie).

Conclusie AG: anders

In 2017 heeft de Hoge Raad in een drietal arresten uiteengezet hoe het verweer dat sprake is van een (fiscaal) pleitbaar standpunt dient te worden beoordeeld in het fiscale boeterecht en in het strafrecht. Op grond van die rechtspraak moet bij de beoordeling van de eerste deelklacht het volgende worden vooropgesteld. De fiscale aangifteplicht kenmerkt zich hierdoor dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de – niet zelden complexe – belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is. Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In dit verband is niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg daadwerkelijk voor ogen heeft gestaan. Wat een mogelijke strafvervolging betreft, geldt dat indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt, niet kan worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, in de zin van artikel 69, tweede lid, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen respectievelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was, aldus de Hoge Raad.

Het door de verdediging in hoger beroep gevoerde verweer is door het hof zo begrepen dat de verdachte (en de rechtspersoon waaraan hij feitelijk leiding heeft gegeven) naar objectieve maatstaven gemeten redelijkerwijs kon(den) en mocht(en) menen dat de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte omzetbelasting juist en volledig was, hetgeen berust op twee vermeend pleitbare standpunten. Beide standpunten zijn ook naar voren gebracht in een fiscale zaak over hetzelfde feitencomplex, waarin is opgekomen tegen een door de belastinginspecteur opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: de fiscale zaak). Bij arrest van 7 maart 2017 verklaarde het gerechtshof Amsterdam het hoger beroep tegen de ongegrondverklaring van het beroep tegen de naheffingsaanslag in de fiscale zaak ongegrond. De belastingkamer van de Hoge Raad vernietigde deze uitspraak bij arrest van 8 december 2018 en dus na de bestreden uitspraak van het hof in de onderhavige zaak. Na verwijzing door de Hoge Raad heeft het gerechtshof Den Haag bij uitspraak van 18 oktober 2019 het hoger beroep opnieuw ongegrond verklaard. Tegen deze laatste uitspraak is wederom cassatieberoep ingesteld.

Het eerste van de twee standpunten waarvan het hof heeft begrepen dat de verdachte in hoger beroep van opvatting is dat de pleitbaarheid ervan aan een veroordeling in de weg staat, komt kort gezegd erop neer dat sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in art. 31 (oud) van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) waardoor op grond van die bepaling wordt geacht geen levering plaats te vinden. Onder verwijzing naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 7 maart 2017 in de fiscale zaak acht het hof dit standpunt niet pleitbaar. Het oordeel van het hof wordt in zoverre in cassatie niet bestreden.

Opgekomen wordt wel tegen het oordeel van het hof dat de verdachte naar objectieve maatstaven gemeten evenmin redelijkerwijs kon en mocht menen dat hem in verband met de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte een beroep toekwam op de vrijstelling van art. 11, eerste lid onder a, Wet OB. Het hof maakt in dit verband het oordeel van het gerechtshof Amsterdam van 7 maart 2017 in de fiscale zaak tot het zijne. In deze uitspraak had het gerechtshof Amsterdam geoordeeld dat de levering van de desbetreffende onroerende zaak de levering betreft van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, (oud) Wet OB19 en dat daarom op de levering de vrijstelling van artikel 11, eerste lid onder a, Wet OB, niet van toepassing is. De andersluidende stelling van de verdediging dat op het geleverde perceel zodanige bebouwing aanwezig was dat geen sprake is van een bouwterrein, is volgens het hof niet pleitbaar. Wat de gestelde aanwezigheid van een muur, heipalen en kelder op het betreffende perceel betreft, overweegt het hof dat die aanwezigheid bij de belastingkamer van het gerechtshof Amsterdam niet aannemelijk is gemaakt. De wel aanwezige restanten van bebouwing kunnen niet verhinderen dat het perceel als “bouwgrond” kan worden aangemerkt, aldus het hof in de bestreden uitspraak.

In zijn oordeel dat de levering van de onroerende zaak de levering betreft van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, (oud) Wet OB en dat daarom op de levering de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid onder a, Wet OB, niet van toepassing is, had het gerechtshof Amsterdam in de fiscale zaak twee arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 november 2009 en 17 januari 2013 betrokken. Daaruit leidde het gerechtshof Amsterdam – in de woorden van de Hoge Raad – af i) dat de overeenkomst waarbij de verkoper instaat voor de sloop van een oud gebouw, de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, en ii) dat de levering van een onbebouwd terrein niet valt onder de vrijstelling van omzetbelasting indien blijkt dat het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd om te worden bebouwd en dat eventuele resterende bebouwing zou worden gesloopt. Nu deze situatie zich in de onderhavige zaak voordeed, bracht richtlijnconforme interpretatie van de Wet OB naar het oordeel van het gerechtshof Amsterdam mee dat de geleverde onroerende zaak als bouwterrein moet worden aangemerkt. Het oordeel van het gerechtshof Amsterdam dat de onroerende zaak onbebouwde grond is in de zin van art. 11, vierde lid, (oud) Wet OB getuigde volgens de Hoge Raad niet van een onjuiste rechtsopvatting en was niet onbegrijpelijk.

De Hoge Raad heeft de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam in de fiscale zaak echter vernietigd omdat het hof niet zonder meer had mogen voorbijgaan aan het door de belanghebbende gedane beroep op toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel. Op grond van dit beginsel mogen de rechten van belastingplichtigen die zijn verworven door te handelen overeenkomstig door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen jurisprudentie hun niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien nadien blijkt dat die jurisprudentie in strijd is met bepalingen van een Europese richtlijn. In zijn arrest van 7 januari 2013, C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20 (Woningstichting Maasdriel) heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat de levering van een onbebouwd terrein, na de sloop van het op dat terrein staande gebouw, niet valt onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, letter k, van BTW-richtlijn 2006 gelezen in samenhang met artikel 12, leden 1 en 3, van die richtlijn, indien blijkt dat op de datum van de levering het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd te worden bebouwd en dat dit niet anders is indien op de datum van die levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor dit terrein, anders dan de sloop. De Hoge Raad had evenwel eerder in een arrest van 10 augustus 2001 geoordeeld dat een onbebouwd terrein pas als bouwterrein kan worden aangemerkt indien na de sloop van een gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing, en dat de levering van door sloop van de aanwezige opstallen tot stand gekomen onbebouwde grond ten aanzien waarvan vervolgens geen handelingen zijn verricht als bedoeld in artikel 11, vierde lid, Wet OB niet is uitgezonderd van de vrijstelling. Ten gevolge van het arrest van het Hof van Justitie van 7 januari 2013 heeft de Hoge Raad zijn koers in de rechtspraak over de toepassing van art. 11, vierde lid, (oud) Wet OB aangepast. Bij arrest van 7 juni 2013 handhaafde de Hoge Raad niet langer de rechtsopvatting op grond waarvan bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond pas als een bouwterrein kan worden aangemerkt indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. De Hoge Raad gaat ervan uit dat het geleverde perceel dat in de fiscale zaak en de onderhavige zaak centraal staat op de datum van levering volgens de vroegere rechtspraak van de Hoge Raad niet als een bouwterrein in de zin van art. 11, vierde lid, (oud) Wet OB werd aangemerkt. Volgens de rechtspraak van de Hoge Raad van destijds was de levering van een dergelijke onroerende zaak vrijgesteld, zo volgt uit de overwegingen van de Hoge Raad in zijn uitspraak van 8 december 2018.

In de overwegingen van het hof ligt als diens oordeel besloten dat ten tijde van de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte voor de omzetbelasting naar objectieve maatstaven gemeten niet redelijkerwijs kon en mocht worden gemeend dat de geleverde onroerende zaak geen bouwterrein was in de zin van art. 11, vierde lid, (oud) Wet OB en dat daarom ook niet kon en mocht worden gemeend dat op de vrijstelling van art. 11, eerste lid onder a, Wet OB aanspraak kon worden gemaakt. Gelet op de uitspraak van de Hoge Raad in de fiscale zaak, is dit oordeel niet begrijpelijk.

Tot cassatie zou het voorafgaande niet behoeven leiden indien hetgeen het hof “volledigheidshalve” ten aanzien van art. 37 Wet OB heeft overwogen, de verwerping van het beroep op een pleitbaar standpunt zelfstandig zou kunnen dragen. Ingevolge die bepaling wordt hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij op zichzelf niet verschuldigd is geworden, die belasting toch verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt. Het hof heeft geoordeeld dat de rechtspersoon waaraan de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven reeds op grond van die bepaling was gehouden tot het aangeven en voldoen van het in de akte van levering en de nota van afrekening genoemde bedrag aan omzetbelasting. Het oordeel van het hof dat de notariële akte en/of de nota van afrekening als een ‘factuur’ in de zin van art. 37 Wet OB kan worden aangemerkt, althans dat het standpunt dat zulks niet het geval is niet pleitbaar is, wordt in de toelichting op het middel bestreden.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 maart 2016, ECLl:NL:HR:2016:356, BNB 2016/106, m.nt. Hummel het begrip factuur in de zin van art. 37 Wet OB omschreven als “elk bescheid waarin van een ander betaling wordt gevorderd.” De Hoge Raad heeft zich in zijn arrest van 25 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2664, BNB 2017/46, m.nt. Hummel uitgelaten over notariële akten van levering die niet meer inhouden dan de ten overstaan van de notaris afgelegde verklaring van de partijen bij de (ver)koopovereenkomst dat de koopprijs een bepaalde som bedraagt en dat daarover omzetbelasting naar het tarief van 19 procent verschuldigd is, en voorts dat de verkoper kwijting verleent voor de betaling van de koopprijs. De Hoge Raad overwoog dat op dergelijke notariële akten van levering niet de betaling van een bedrag wordt gevorderd en dat deze akten daarom niet zijn aan te merken als een factuur in de zin van art. 37 Wet OB. De Hoge Raad kwam daarmee uitdrukkelijk terug van de eigen uitspraken van 7 november 1984 en 1 november 1989, waaraan de opvatting ten grondslag lag dat een dergelijke passage in een notariële akte wel volstaat om de akte als factuur aan te merken.

De overweging van het hof dat ten tijde van het doen van de aangifte geen sprake was van een pleitbaar standpunt omdat de Hoge Raad pas op 25 november 2016 heeft geoordeeld dat een zodanige notariële akte niet als een factuur kan worden aangemerkt en de pleitbaarheid van een dergelijk standpunt dus in 2008 nog niet kenbaar en zeker niet voorzienbaar was, acht ik niet begrijpelijk. Het gaat om een standpunt dat naar huidig recht, ook in de fiscale procedure ten aanzien van de onderhavige naheffingsaanslag, voor juist zal worden gehouden. De Hoge Raad heeft in 2016 geoordeeld dat het standpunt in zoverre juist is zonder aan dat oordeel belangrijke veranderingen in de wet- en regelgeving in de tussengelegen periode ten grondslag te leggen. Dat lijkt mij een belangrijke indicatie dat het standpunt ten tijde van het doen van de aangifte naar objectieve maatstaven gemeten achteraf bezien in zoverre minst genomen pleitbaar was. Het oordeel van het hof dat de rechtspersoon waaraan de verdachte leiding heeft gegeven reeds op grond van art. 37 Wet OB niet mocht menen dat de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte juist was, is in zoverre niet begrijpelijk.

Aan zijn overwegingen dat art. 37 Wet OB van toepassing is, heeft het hof nog toegevoegd dat het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2016 slechts ziet op (passages in) notariële akten en dat in het voorliggende geval daarnaast ook een aparte nota van afrekening is opgemaakt door de notaris, die volgens het hof is aan te merken als een factuur als bedoeld in art. 37 Wet OB. In zijn annotatie bij het voormelde arrest van de Hoge Raad van 25 november 2016 stelt Hummel onder verwijzing van een besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2007 dat “nu de consequentie van het hier besproken arrest is dat de notariële akte van levering niet langer als een factuur (van de leverancier) kan gelden, (…) de vraag rijst of de notarisafrekening wel als een factuur van/namens de leverancier kan gelden.” Het gerechtshof Den Haag heeft in een uitspraak van 5 maart 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:1752 uit de door de Hoge Raad aan het begrip ‘factuur’ gegeven uitleg afgeleid dat een notariële afrekening slechts een specificatie bevat van het door de koper te betalen bedrag en daarmee nog niet een bescheid betreft waarop de betaling van een bedrag wordt gevorderd. Het hof oordeelde dat noch de akte van levering noch de combinatie van notariële afrekeningen kan worden aangemerkt als een factuur. Bij deze stand van zaken is het oordeel van het hof in de bestreden uitspraak, dat het standpunt dat een notariële afrekening geen factuur als bedoeld in art. 37 Wet OB behelst noch juist noch pleitbaar is, niet begrijpelijk. De door het hof in aanmerking genomen omstandigheden dat in de afrekening de levering en de verkoopprijzen nauwkeurig zijn omschreven en dat de rechtspersoon waaraan de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven nooit een (aparte) verkoopfactuur opmaakte en uitreikte, doen daaraan niet af.

Het gevoerde verweer dat de verdachte en/of de rechtspersoon waaraan hij feitelijk leiding heeft gegeven – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte voor de omzetbelasting juist en volledig was, omdat deze was gebaseerd op een pleitbaar standpunt, heeft het hof verworpen op gronden die de verwerping ervan niet kunnen dragen.

De eerste deelklacht slaagt.

Het voorafgaande brengt mee dat de tweede deelklacht, waarmee het oordeel van het hof dat de verdachte de kans op de onjuistheid en onvolledigheid dan wel de valsheid van de aangifte voor de omzetbelasting als feitelijk leidinggever bewust heeft aanvaard, wordt bestreden, geen bespreking behoeft.

Het middel is terecht voorgesteld.

Lees hier de volledige uitspraak.