Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 12 februari 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:482

Ten laste van de verdachte is bewezen verklaard dat hij zich schuldig heeft gemaakt aan belastingfraude. Hoewel de verdachte omzetbelasting voor verhuur- en managementkosten aan een van zijn vennootschappen in rekening heeft gebracht, heeft hij verzuimd om deze te voldoen. Over de jaren 2006, 2007 en 2008 zijn immers nihilaangiften gedaan. Voorts heeft de verdachte feitelijk leiding gegeven aan het door werkmaatschappij A GmbH opzettelijk onjuist doen van aangiften omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2009 en het tweede en derde kwartaal van 2010. Met betrekking tot die kwartalen is de omzetbelasting betreffende (de creditering ter zake van de) managementkosten en de aankoop van materieel en betreffende de verkoop van materieel niet als verschuldigde omzetbelasting in de aangifte verwerkt. Op deze wijze hebben de Staat der Nederlanden en de Europese Unie een belastingnadeel van €147.450,00 geleden.

Eerste aanleg

Bij vonnis waarvan beroep heeft de rechtbank het onder feit 1 en feit 2 ten laste gelegde bewezen verklaard, dat gekwalificeerd als:

‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd’ (feit 1) en
‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd’ (feit 2),

de verdachte deswege strafbaar verklaard en hem veroordeeld tot een taakstraf voor de duur van 240 uren subsidiair 120 dagen hechtenis, alsmede tot een gevangenisstraf voor de duur van 3 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren.

Namens de verdachte is tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld.

Niet-ontvankelijkheidsverweren

Beroep op de inkeerregeling

Uit het preweegdocument van 2 mei 2011 volgt dat de verdachte in zijn hoedanigheid van zelfstandig ondernemer de inspecteur in 2009 heeft verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting te verlenen wegens creditering van in 2006, 2007 en 2008 uitgevaardigde facturen inzake verhuurkosten en management fee. De raadsman heeft aangevoerd dat de verdachte met dit verzoek juiste en volledige inlichtingen, gegevens dan wel aanwijzingen heeft verstrekt, waaruit de inspecteur kon afleiden dat in het verleden – namelijk over de jaren 2006, 2007 en 2008 – onjuiste aangiften zijn gedaan. De verdachte heeft dit verzoek gedaan vóórdat hij wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de onjuistheid of onvolledigheid van zijn aangiften bij de Belastingdienst bekend waren of bekend zouden worden. Om die reden komt de verdachte volgens de verdediging een geslaagd beroep toe op de inkeerregeling.

Beroep op het vertrouwensbeginsel

De verdenking dat de verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan een strafbaar feit bestond volgens de verdediging reeds in 2010, op het moment dat de aangifte omzetbelasting over het jaar 2009 werd beoordeeld. De inspecteur heeft de teruggave over het jaar 2009 geweigerd omdat werd vastgesteld dat over de jaren 2006 tot en met 2008 geen omzetbelasting was aangegeven. Daarmee is gekozen voor een praktische oplossing voor de niet-betaalde omzetbelasting over genoemde jaren. Het voorgaande impliceert dat de inspecteur wist dat in de periode van 2006 tot 2010 sprake was van onjuiste aangiften omzetbelasting. Nu de inspecteur heeft besloten om het verzoek tot teruggave te weigeren, heeft de inspecteur – zo begrijpt het hof de verdediging – berust in de onjuistheid van die aangiften en mocht de verdachte er op vertrouwen dat de omzetbelastingkwesties over de jaren 2006, 2007, 2008 en 2009 waren afgedaan. Desalniettemin heeft de officier van justitie in 2012, op verzoek van de inspecteur, onder meer naar de aangiften over de jaren 2006 tot en met 2008 een strafrechtelijk onderzoek ingesteld en is vervolgens overgegaan tot strafvervolging. In de visie van de verdediging is die vervolgingsbeslissing onverenigbaar met de beginselen van een goede procesorde, meer specifiek het vertrouwensbeginsel, waardoor het Openbaar Ministerie partieel niet-ontvankelijk in de strafvervolging dient te worden verklaard.

Oordeel hof

Het hof overweegt dienaangaande als volgt.

Het hof stelt voorop dat in artikel 167, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering aan het Openbaar Ministerie de bevoegdheid is toegekend zelfstandig te beslissen of naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek vervolging moet plaatsvinden. De beslissing van het Openbaar Ministerie om tot vervolging over te gaan leent zich slechts in zeer beperkte mate voor een inhoudelijke rechterlijke toetsing, in die zin dat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor een niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging op de grond dat het instellen of voortzetten van die vervolging onverenigbaar is met de beginselen van een goede procesorde.

Geen verstrekking van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen

Voor wat betreft het door de verdediging gedane beroep op de inkeerregeling als bedoeld in artikel 69, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen overweegt het hof als volgt. Indien de verdachte alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer ambtenaren van de rijksbelastingdienst die onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, dan komt het recht op strafvervolging te vervallen. Met betrekking tot de wijze van inkeer geldt dat het alsnog vervullen van de fiscale verplichtingen ook als zodanig voor de fiscus kenbaar moet zijn gemaakt.

De verdediging heeft aan haar verweer ten grondslag gelegd dat de verdachte daaraan heeft voldaan door de inspecteur der rijksbelastingen te verzoeken hem teruggaaf van omzetbelasting te verlenen wegens creditering van reeds uitgevaardigde facturen inzake verhuurkosten en managementkosten in de jaren in 2006, 2007 en 2008 en daarmee – zo begrijpt het hof – kenbaar heeft gemaakt dat de eerder gedane belastingaangiften over die jaren onjuist zijn.

Weliswaar hebben de creditfacturen betrekking op dezelfde transacties als waarvan de verdachte in de jaren 2006, 2007 en 2008 – ondanks dat hij daartoe wel wettelijk verplicht was – geen omzetbelasting heeft aangegeven, doch het hof is van oordeel dat met het betreffende verzoek tot teruggave niet alsnog de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen zijn verstrekt. Met dit verzoek is door de verdachte immers slechts verzocht om teruggave van omzetbelasting in een aangiftetijdvak in 2009. Daarmee is niet alsnog, maar in ieder geval onvoldoende expliciet, kenbaar gemaakt dat de aangiften omzetbelasting over de aangiftetijdvakken 2006, 2007 en 2008 onjuist en/of onvolledig waren gedaan. Aangezien uit het verzoek ook overigens niet in redelijkheid kan worden afgeleid dat de verdachte de intentie had tot vrijwillige verbetering van zijn reeds ingediende onjuiste en onvolledige aangiften omzetbelasting, komt hem geen geslaagd beroep toe op de inkeerregeling. Het verweer treft derhalve in zoverre geen doel.

Geen door de inspecteur opgewekt vertrouwen

Met betrekking tot het door de verdediging gedane beroep op het vertrouwensbeginsel heeft te gelden dat een bij de verdachte op grond van een handeling van het Openbaar Ministerie (of van een aan het Openbaar Ministerie toe te rekenen handeling, zoals over de bandbreedte van artikel 80, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) opgewekt vertrouwen dat hij in een bepaalde zaak niet (partieel) zal worden vervolgd, alleen dan zal kunnen leiden tot niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging indien dat vertrouwen in de gegeven omstandigheden gerechtvaardigd is.

Het hof is van oordeel dat de verdachte aan de beslissing van de inspecteur om het verzoek tot teruggaaf over het jaar 2009 te weigeren, mede gelet op de fiscaalrechtelijke aard en strekking van die beslissing, niet het in rechte te honoreren vertrouwen kon ontlenen dat hij niet strafrechtelijk zou worden vervolgd voor het onjuist doen van aangiften omzetbelasting over de jaren 2006, 2007 en 2008, zoals onder feit 1 aan hem ten laste is gelegd. De omstandigheid dat de inspecteur achteraf niet heeft nageheven over genoemde jaren, maar (uit praktisch oogpunt) ervoor heeft gekozen om de teruggaaf te weigeren omdat over de tenlastegelegde aangiftetijdvakken in het geheel geen omzetbelasting was aangegeven, maakt dat niet anders. Aldus faalt ook in dit opzicht het verweer.

Het hof verwerpt mitsdien het tot niet-ontvankelijkheid strekkende verweer in al zijn onderdelen. Nu ook overigens niet is gebleken dat de beginselen van een behoorlijke procesorde zijn geschonden, is het Openbaar Ministerie ontvankelijk in de strafvervolging.

Partiële vrijspraak feit 2

De verdachte staat ingevolge hetgeen onder feit 2 aan hem ten laste is gelegd onder meer terecht ter zake van het feitelijk leidinggeven aan het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal van 2009 ten name van werkmaatschappij A GmbH.

De onjuistheid van die aangifte zou er volgens het Openbaar Ministerie in gelegen zijn dat de omzetbelasting, die is vermeld op een creditfactuur van 12 juni 2009 van autobedrijf Nijmegen aan werkmaatschappij A GmbH inzake de creditering van de koop van een Mercedes-Benz Truck (factuurdatum 27 maart 2009), niet in deze aangifte als verschuldigde omzetbelasting, dan wel anderszins, is verwerkt.

De verdachte heeft bij gelegenheid van zijn verhoor door de FIOD verklaard dat werkmaatschappij A GmbH de creditfactuur nimmer heeft ontvangen en dat de daarop verschuldigde omzetbelasting om die reden niet in de aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal van 2009 is aangegeven. Die lezing heeft de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep bevestigd.

De directeur van autobedrijf Nijmegen, directeur autobedrijf, heeft als getuige verklaard dat op verzoek van verdachte een creditfactuur d.d. 12 juni 2009 is opgemaakt. Hij heeft echter niet verklaard of en zo ja, wanneer, die factuur is toegezonden aan werkmaatschappij A GmbH. De creditfactuur is – in tegenstelling tot de andere in deze zaak aan de orde zijnde facturen – door de FIOD niet in de administratie van werkmaatschappij A GmbH aangetroffen.

Op grond van het voorgaande is voor het hof niet boven redelijke twijfel verheven dat de betreffende creditfactuur door werkmaatschappij A GmbH is ontvangen. Daarmee kan ook niet worden vastgesteld dat de op deze factuur vermelde omzetbelasting ten onrechte niet als verschuldigde omzetbelasting is aangegeven, zodat het bewijs voor het opzet op het doen van een onjuiste aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal van 2009 tekort schiet. Het hof zal de verdachte derhalve van dat onderdeel van de tenlastelegging vrijspreken.

Bewijsoverwegingen

De raadsman van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep vrijspraak bepleit. Daaraan heeft hij – op de gronden zoals nader in de pleitnota verwoord – het navolgende ten grondslag gelegd.

Ter terechtzitting in hoger beroep heeft de raadsman eveneens naar voren gebracht dat ‘hetgeen verdachte in eerste aanleg heeft meegedeeld bij de terechtzitting en blijkt uit het proces-verbaal van de zitting voor de rechtbank alsmede hetgeen is verwoord in de schriftuur en toelichtingen bij de eerdere zitting in hoger beroep, hij hier herhaald en ingelast acht’. Naar het hof begrijpt heeft de verdediging hiermee willen betogen dat de verweren zoals die zijn gevoerd in eerste aanleg, in hoger beroep worden gehandhaafd.
Fiscale eenheid tussen verdachte, holding/beheermaatschappij B.V. en werkmaatschappij B B.V. (feit 1)
De raadsman heeft ter terechtzitting in eerste aanleg aangevoerd dat de verdachte opgenomen had moeten worden in een fiscale eenheid voor de omzetbelasting met holding/beheermaatschappij B.V. en werkmaatschappij B B.V., zodat aan de verdachte ten onrechte aangiftebiljetten omzetbelasting zijn uitgereikt. Omdat de fiscale eenheid die aangiften had moeten doen, kan de verdachte de aangiften niet onjuist hebben gedaan.

Niet voldaan aan het strekkingsvereiste en geen of lager nadeelbedrag (feiten 1 en 2)

Ten overstaan van het hof heeft de raadsman betoogd dat de Staat der Nederlanden uiteindelijk geen financieel nadeel heeft geleden, althans veel minder dan door de FIOD is becijferd.
Allereerst heeft het Openbaar Ministerie met betrekking tot feit 1 de onderzoeksperiode en vervolgens de tenlastegelegde periode beperkt van 2006 tot en met 2008. Indien de periode van 2006 tot en met 2009 zou zijn geweest, dan was het nadeelbedrag lager uitgevallen, namelijk tot een bedrag van €45.405,00. Door de periode te beperken wordt de verdachte in zijn belangen geschaad, aldus de raadsman.

Voorts is aangevoerd dat de inspecteur niet heeft nageheven over bepaalde aangiftetijdvakken. De inspecteur heeft niets gedaan en heeft pas in 2012 het rapport boekenonderzoek afgerond, zodat de inspecteur er zelf debet aan is dat een bedrag over het aangiftetijdvak 2006 van €30.120,00 wegens verjaring niet meer kan worden nageheven. Deze component van eigen schuld dient in de visie van de verdediging te worden betrokken in de bepaling van de hoogte van het nadeelbedrag.

Als gevolg van de onjuist gedane aangiften ten name van verdachte is aanvankelijk te weinig omzetbelasting afgedragen. Die omzetbelasting is echter op een later moment alsnog betaald, doordat verrekening heeft plaatsgevonden met teruggaven van eerdere jaren. Uiteindelijk heeft de Staat der Nederlanden dus geen nadeel geleden.

De verschillen tussen het door de FIOD becijferde strafrechtelijk nadeel en het (uiteindelijk) fiscaalrechtelijk geleden nadeel zijn op instigatie van de verdediging door het onderzoeksbureau onderzoeksbureau onderzocht. Het rapport van dit onderzoek is in hoger beroep door de verdediging ingebracht. Daaruit komt als conclusie – kort gezegd – naar voren dat ter zake van verdachte een omzetbelastingschuld resteert van €12.561,00 en ter zake van werkmaatschappij A GmbH een omzetbelastingschuld van €52.383,00. Die bedragen zijn aanzienlijk lager dan het door de FIOD becijferde nadeel ad €72.286,00 (voor verdachte ) en €100.768,00 (voor werkmaatschappij A GmbH).

Bewijsuitsluitingsverweer in het kader van sfeerovergang (feit 2)

Uit de gedingstukken is de verdediging duidelijk geworden dat het fiscale onderzoek door de inspecteur is voortgezet nadat er sprake was een redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit. Op gezette tijden is toen gesproken met de verdachte en in dat kader zijn hem vragen gesteld.

Belastingambtenaar heeft ten overstaan van de rechter-commissaris verklaard dat ten tijde van het verkrijgen van de administratie van werkmaatschappij A GmbH op 24 januari 2011 een strafrechtelijke verdenking ontstond. Ondanks die verdenking gaat de inspecteur verder met zijn onderzoek, waarbij ex artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen stukken worden opgevraagd en wordt gesproken met de verdachte. Op 1 februari 2011 is door belastingambtenaar een concept-controlerapport toegezonden aan accountmanager, accountmanager van de FIOD.

Uit het in de fase van het hoger beroep opgemaakt aanvullend proces-verbaal van verhoor van belastingambtenaar d.d. 26 januari 2018 komt naar voren dat door accountmanager aan belastingambtenaar is verzocht om nader onderzoek te doen ‘om precies uit zoeken welke aangiften van werkmaatschappij A GmbH onjuist waren en tot welke bedragen’. Volgens belastingambtenaar is daarop in de administratie nader onderzoek gedaan naar de verwevenheid tussen de verschillende entiteiten en is op 7 april 2011 met de verdachte gesproken. Het feit dat nader onderzoek is gedaan is voorts af te leiden uit de twee concept-preweegdocumenten van 2 en 9 mei 2011. Op meerdere plaatsen in het eerste concept van 2 mei 2011 wordt namelijk gevraagd om een toelichting, een reden of schuldgradatie.

De verdediging concludeert uit het voorgaande dat de inspecteur vanaf 2 februari 2011 met een strafrechtelijk onderzoek bezig was. Door de verdachte tijdens het controlebezoek op 4 mei 2011 niet de cautie te geven terwijl hem inhoudelijke vragen werden gesteld en door informatie op te vragen zonder daarbij te wijzen op de strafrechtelijke verdenking of een gebruiksrestrictie te geven, heeft de verdachte meegewerkt aan zijn eigen veroordeling. Deze schending van artikel 6 van het EVRM moet tot gevolg hebben dat hetgeen uit dat nadere onderzoek is verkregen wordt uitgesloten van het bewijs ter zake van het onder feit 2 ten laste gelegde. De verdediging zoekt daarbij aansluiting bij het bepaalde in artikel 359a van het Wetboek van Strafvordering.

Vestigingsplaats werkmaatschappij A GmbH (feit 2)

Ten overstaan van de rechtbank heeft de raadsman ten verwere aangevoerd dat uit brieven van bevoegde autoriteiten uit Duitsland volgt dat werkmaatschappij A GmbH aldaar gevestigd was. werkmaatschappij A GmbH was om die reden ook niet opgenomen in de fiscale eenheid. Omdat werkmaatschappij A GmbH belastingplichtig was in Duitsland, was zij niet binnenlands belastingplichtig en bezat zij daarom niet de kwaliteit om onjuiste aangiften omzetbelasting in te dienen, aan welke verboden gedraging de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven.

Opzetverweer (feit 2)

Met betrekking tot de aangiften over het vierde kwartaal van 2009 en het tweede en derde kwartaal van 2010 van werkmaatschappij A GmbH is betoogd dat de verdachte geen opzet had op het onjuist doen van die aangiften.

Met betrekking tot de aangifte over het vierde kwartaal van 2009 is aangevoerd dat het voor de verdachte ten tijde van het doen van de aangifte duidelijk was dat koper vrachtauto, de afnemer van een DAF vrachtauto, niet zou betalen. De verdachte heeft weliswaar verklaard dat de aangifte onjuist is geweest, maar het was hem niet te doen om minder belasting te betalen.

Met betrekking tot de aangifte over het tweede en derde kwartaal van 2010 is de verdachte van mening dat de aangiften feitelijk juist zijn gedaan. De verdediging stelt dat het opzet op het doen van die aangiften daarom niet kan worden bewezen en verwijst daartoe naar de verklaring van de verdachte bij gelegenheid van zijn verhoor door de FIOD. De verdachte heeft toen, voor zover te dezen van belang, verklaard dat met betrekking tot dezelfde Caterpillar rupskraan van leasebedrijf in rupskranen B.V. de omzetbelasting weliswaar drie keer als voorbelasting in de aangifte is teruggevraagd, maar dat belastingambtenaar van de Belastingdienst het een en ander al heeft gecorrigeerd. Deze aangiften zijn volgens de verdachte gedaan, maar de Belastingdienst heeft de aangiften (het hof begrijpt: het te ontvangen bedrag aan omzetbelasting) niet uitbetaald en in afwachting van de controles aangehouden.

Oordeel Hof

Het hof overweegt dienaangaande als volgt.

Uitreiken van factuur met omzetbelasting leidt tot verschuldigdheid van omzetbelasting

Nog daargelaten dat de verdediging slechts heeft volstaan met een verwijzing naar het ter terechtzitting in eerste aanleg gevoerde verweer inzake de ambtshalve fiscale eenheid, dat verweer niet in hoger beroep uitdrukkelijk (opnieuw) is voorgedragen en het hof daarom – ingevolge het bepaalde in artikel 358, derde lid, van het Wetboek van Strafvordering – niet gehouden is daarop te responderen, treft het verweer om de volgende reden geen doel.

Op grond van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 is degene die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dat artikel, niet verschuldigd is geworden, die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt en is hij gehouden deze belasting op de voet van artikel 14 van de Wet op de omzetbelasting 1968 te voldoen. Het uitreiken van facturen waarop omzetbelasting is vermeld, ook al is dat uitreiken verricht binnen een fiscale eenheid, schept derhalve voor een ondernemer reeds de wettelijke verplichting om die omzetbelasting op aangifte te voldoen.

Het hof stelt vast dat de verdachte op de voet van artikel 6 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is uitgenodigd tot het doen van aangiften omzetbelasting. Gelet op artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen was de verdachte, ongeacht of hij al dan niet (zelfstandig) belastingplichtig was, derhalve verplicht deze aangiften in te dienen. Omdat in casu de verdachte door zijn activiteiten ondernemer voor de omzetbelasting was en hij aan holding/beheermaatschappij B.V. facturen heeft uitgereikt inzake verhuur- en managementkosten is de verdachte dus door de uitreiking van die facturen de daarop vermelde omzetbelasting verschuldigd geworden. Deze omzetbelasting had hij in de aangiften als verschuldigde omzetbelasting moeten vermelden. De omstandigheid of de verdachte al dan niet van rechtswege is opgenomen in een fiscale eenheid met holding/beheermaatschappij B.V. en werkmaatschappij B B.V. is, gelet op het vorenoverwogene inzake artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968, in het onderhavige geval irrelevant.

Beperking in periode niet ongeoorloofd en voldaan aan strekkingsvereiste

Met betrekking tot het verweer dat de verdachte in zijn belangen zou zijn geschaad omdat het jaar 2009 niet in de onderzoeksperiode en tenlastegelegde periode is betrokken, overweegt het hof als volgt.

Het staat het Openbaar Ministerie op grond van het in artikel 167 van het Wetboek van Strafvordering neergelegde opportuniteitsbeginsel vrij om naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek te beslissen dat vervolging plaats moet hebben. Op grond van dit opportuniteitsbeginsel heeft het Openbaar Ministerie bij die beslissing een ruime beoordelings- en beleidsvrijheid, ook voor wat betreft de keuze voor de periode waarbinnen de tenlastegelegde feiten zich hebben voorgedaan en de omvang daarvan. Zoals de advocaat-generaal ter terechtzitting in hoger beroep naar voren heeft gebracht, kunnen capaciteitsoverwegingen van politie en justitie bij die afweging een rol spelen. De door de verdediging ingenomen stelling dat de verdachte door de keuze om bepaalde aangiftetijdvakken ten laste te leggen in zijn belangen wordt geschaad, om welke reden – zo begrijpt het hof – vrijspraak zou moeten volgen, vindt gelet op het voorgaande geen steun in het recht.

Het hof begrijpt het overige vermelde verweer aldus dat enerzijds wordt bestreden dat aan het strekkingsvereiste is voldaan omdat uiteindelijk geen nadeel is geleden en anderzijds dat het nadeelbedrag lager is dan de FIOD heeft becijferd. Het hof zal hierna ingaan op het eerste element van het verweer. Het tweede element inzake de hoogte van het nadeel zal worden besproken in de strafoverweging.

Het verweer miskent een rechtens juiste uitleg van het strekkingsvereiste. Naar bestendige jurisprudentie is aan het strekkingsvereiste voldaan indien de gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven. De te geringe heffing dient op grond van algemene ervaringsregels naar redelijke verwachting waarschijnlijk te zijn. Het strekkingsvereiste dient dus naar objectieve maatstaven te worden ingevuld, waarbij geen plaats is voor een subjectief oogmerk van de verdachte tot benadeling van de fiscus.

Anders dan de verdediging heeft betoogd, is dus niet van belang of het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting uiteindelijk niet heeft geleid tot het betalen van te weinig omzetbelasting, zoals door saldering met niet verleende teruggaven. Voldoende is dat de verboden gedraging naar objectieve maatstaven geëigend is om het heffen van onvoldoende belasting teweeg te brengen. Door te handelen zoals bewezen is verklaard heeft de verdachte geen, dan wel te weinig, verschuldigde omzetbelasting aangegeven. Het is op grond van algemene ervaringsregels waarschijnlijk dat een dergelijke handelwijze, ten tijde van de ten laste gelegde feiten, in zijn algemeenheid ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.

Onherstelbaar vormverzuim na sfeerovergang van fiscale controle naar opsporing

De controlerend belastingambtenaar heeft ten overstaan van de rechter-commissaris verklaard dat voor hem sprake was van sfeerovergang nadat hij het Duitse gedeelte van de boekhouding van werkmaatschappij A GmbH had ontvangen. Op 24 januari 2011 ontving belastingambtenaar de balansen over de jaren 2007, 2008 en 2009, de grootboekrekeningen omzetbelasting over de jaren 2007 tot en met 2010, alsmede de jaarafsluitingen over de jaren 2007, 2008 en 2009. Op 31 januari 2011 is aanvullende informatie ontvangen.

Bij gelegenheid van zijn aanvullend getuigenverhoor door de FIOD d.d. 26 januari 2018 heeft belastingambtenaar gemeld dat hij naar aanleiding van voornoemde verstrekte informatie een BTW-opstelling heeft gemaakt. Toen constateerde hij grote verschillen tussen de financiële administratie en de ingediende aangiften omzetbelasting ten name van werkmaatschappij A GmbH.
Dat was aanleiding om contact op te nemen met de boete-fraudecoördinator boete-fraudecoördinator. Deze verwees belastingambtenaar door naar accountmanager, de accountmanager van de FIOD. Belastingambtenaar vroeg accountmanager op 2 februari 2011 advies of de zaak al dan niet aangemeld moest worden (het hof begrijpt: voor het tripartite overleg tussen de Belastingdienst, de FIOD en het Openbaar Ministerie). Accountmanager heeft hem daarop verzocht om precies uit te zoeken welke aangiften van werkmaatschappij A GmbH onjuist waren en tot welke bedragen.

Accountmanager heeft bij gelegenheid van zijn verhoor door de FIOD op 5 september 2018 verklaard dat hij toen iets tegen belastingambtenaar zal hebben gezegd in de trant van dat hij de controle kon voortzetten, maar dat hij, belastingambtenaar, geen vragen moest stellen aan verdachte betreffende de strafbare feiten. Dat was in soortgelijke zaken zijn advies aan controlerende ambtenaren.

Vervolgens heeft belastingambtenaar nader onderzoek gedaan naar de verwevenheid tussen de eenmanszaak verdachte, werkmaatschappij A GmbH en werkmaatschappij B B.V., hetgeen leidde tot een controle op 7 april 2011 bij werkmaatschappij B B.V. en de eenmanszaak verdachte. Belastingambtenaar ontving toen van verdachte inzake werkmaatschappij B B.V. de jaarstukken van 2009, een suppletie omzetbelasting over 2009 en uitdraaien van de grootboekrekeningen BTW over 2009 en 2010. Op 11 en 12 april 2011 zijn van verdachte per fax grootboekrekeningen van de eenmanszaak ontvangen.

Naar aanleiding van de ontvangst van deze stukken met betrekking tot werkmaatschappij B B.V. en de eenmanszaak verdachte bleek belastingambtenaar dat ook ten aanzien van die ondernemingen mogelijk onjuiste aangiften omzetbelasting waren ingediend. Op grond van die bevinding is het eerste concept-preweegdocument d.d. 2 mei 2011 opgemaakt, ter informatie van de boete-fraudecoördinator. Dit eerste concept vermeldt vermoedelijke strafbare feiten, begaan door werkmaatschappij A GmbH.

Omdat er nog vele vragen waren, had belastingambtenaar vóór het indienen van het preweegdocument bij de boete-fraudecoördinator al besloten de controle voort te zetten. Toen had belastingambtenaar immers al geconstateerd dat de creditnota van leasebedrijf in rupskranen B.V. aan werkmaatschappij B B.V. d.d. 16 juli 2010 inzake een Caterpillar rupskraan niet in de grootboekrekeningen van werkmaatschappij B B.V. was opgenomen, hetgeen vragen opriep.

De reden om de controle uit te breiden naar werkmaatschappij B B.V. was gelegen in het feit dat er ter zake van die vennootschap sprake was van een claim van een hoge voorbelasting over het jaar 2009 en omdat werkmaatschappij B B.V. verweven was met werkmaatschappij A GmbH.

De controle is vervolgens voortgezet op 4 mei 2011 toen belastingambtenaar een bezoek bracht aan verdachte. Naast zijn eenmanszaak, is toen ook werkmaatschappij B B.V. ter sprake gekomen. Belastingambtenaar heeft toen voorts inzage gehad in de onderliggende bescheiden van de aangiften omzetbelasting van werkmaatschappij B B.V. In de grootboekrekeningen van werkmaatschappij B B.V. merkte belastingambtenaar op dat er een factuur was met daarop een groot bedrag aan omzetbelasting die betrekking had op de helft van de geclaimde voorbelasting over het hele jaar 2009. Tijdens het controlebezoek op 4 mei 2011 heeft belastingambtenaar aan verdachte gevraagd hem deze factuur te laten zien. Daarop toonde verdachte aan belastingambtenaar een factuur van leasebedrijf in rupskranen B.V. aan werkmaatschappij B B.V. d.d. 28 december 2009 inzake een Caterpillar rupskraan. Belastingambtenaar vroeg de verdachte toen – zonder hem de cautie te geven – of dit dezelfde graafmachine was die later aan werkmaatschappij A GmbH was gefactureerd. Verdachte antwoordde toen dat dit dezelfde graafmachine betrof. Belastingambtenaar heeft daarop geen vragen meer gesteld.

Het hof stelt op grond van het voorgaande, in het bijzonder de getuigenverklaring van de controlerend belastingambtenaar ten overstaan van de rechter-commissaris, vast dat uiterlijk kort na 31 januari 2011, toen op basis van de uit Duitsland ontvangen boekhouding van werkmaatschappij A GmbH een BTW-opstelling werd gemaakt waarbij grote verschillen werden geconstateerd, de verdenking was gerezen dat werkmaatschappij A GmbH zich mogelijk schuldig zou hebben gemaakt aan belastingfraude. De sfeerovergang van fiscale controle naar een redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit heeft aldus plaatsgevonden omstreeks 31 januari 2011.

Het bestaan van een verdenking dat een bepaalde (rechts)persoon een strafbaar feit heeft begaan, staat niet in de weg staat aan (de voorzetting van) het uitoefenen van de in artikel 47 en artikel 49 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelde controlebevoegdheden tegenover die verdachte, mits daarbij de aan de verdachte als zodanig toekomende waarborgen in acht worden genomen. In het onderhavige geval heeft belastingambtenaar verzuimd om aan de verdachte de cautie te geven toen hij tijdens het controlebezoek op 4 mei 2011 een vraag stelde over de factuur van leasebedrijf in rupskranen B.V. aan werkmaatschappij B B.V. d.d. 28 december 2009 inzake een Caterpillar rupskraan, waarvan het vermoeden bestond dat ter zake van die transactie meermalen (en dus onterecht) op aangifte de voorbelasting zou zijn teruggevraagd.

Gezien het vorenoverwogene is het hof van oordeel dat, door de verdachte in strijd met het bepaalde in artikel 29 van het Wetboek van Strafvordering niet de cautie te geven terwijl een redelijk vermoeden was gerezen dat hij zich als feitelijk leidinggever schuldig had gemaakt aan een door werkmaatschappij A GmbH begaan strafbaar feit, sprake is van een onherstelbaar vormverzuim in de zin van artikel 359a Wetboek van Strafvordering. De wettelijke verplichting om de cautie te geven is aan te merken als een strafvorderlijk voorschrift dat beoogt het verbod van zelfincriminatie te waarborgen. Door na te laten de cautie te geven is derhalve zowel inbreuk gemaakt op een belangrijk strafvorderlijk voorschrift, als op de door dat voorschrift gewaarborgde belangen van de verdachte, welke inbreuk verwijtbaar is. Daarmee is het recht van de verdachte op een eerlijk proces in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden geschonden.

Nu het resultaat van het stellen van eerdergenoemde vraag echter niet tot het bewijs zal worden gebezigd en de overige tot het bewijs gebezigde bewijsmiddelen daarvan geen uitsluitend en rechtstreeks gevolg zijn, volstaat het hof met de constatering van het verzuim.

Werkmaatschappij A GmbH was na uitnodiging gehouden aangiften in te dienen

Ook met betrekking tot het verweer dat werkmaatschappij A GmbH niet in Nederland was gevestigd en dus, aldus de verdediging, niet belastingplichtig in Nederland was voor de omzetbelasting geldt, evenals het verweer zoals vermeld onder B.1, dat het verweer in hoger beroep niet uitdrukkelijk (opnieuw) is voorgedragen, zodat het hof niet is gehouden daarop te responderen.

Afgezien daarvan faalt het verweer omdat aan werkmaatschappij A GmbH op haar verzoek een Nederlands BTW-identificatienummer is toegekend en zij (dientengevolge) op de voet van artikel 6 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen door de rijksbelastingdienst is uitgenodigd tot het doen van aangiften omzetbelasting. Ingevolge artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bestond voor werkmaatschappij A GmbH de plicht deze aangiften in te dienen, ongeacht of er voor deze vennootschap in Nederland een materiële belastingplicht bestond.2 Voor de vraag of werkmaatschappij A GmbH in Nederland materieel omzetbelasting was verschuldigd is niet alleen bepalend of zij al dan niet in Nederland was gevestigd. Voor het antwoord op de vraag of werkmaatschappij A GmbH in Nederland omzetbelasting was verschuldigd is bepalend de aard en de plaats van de prestatie. Ook gelet hierop faalt het verweer.

Opzet op het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting

Het verweer dat de verdachte geen opzet had op het doen van een onjuiste aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2009 vindt zijn weerlegging in de bewijsmiddelen. De omstandigheid dat bij de verdachte de overtuiging bestond dat koper vrachtauto, de afnemer van de DAF vrachtauto, niet zou betalen, maakt dat niet anders.

Met betrekking tot het verweer dat de verdachte meende feitelijk juist de aangiften over het tweede en derde kwartaal van 2010 te hebben gedaan, om welke reden niet zou kunnen worden bewezen dat de verdachte met opzet heeft gehandeld, overweegt het hof als volgt.

Uit de bewijsmiddelen volgt dat de omzetbelasting die is vermeld op de factuur van 21 april 2010 van leasebedrijf in rupskranen B.V. is verwerkt in de aangifte omzetbelasting ten name van werkmaatschappij A GmbH over het tweede kwartaal van 2010. Voorts volgt uit de bewijsmiddelen dat de factuur van 7 juli 2010 van leasebedrijf in rupskranen B.V. is verwerkt in de aangifte omzetbelasting ten name van werkmaatschappij A GmbH over het derde kwartaal van 2010. Het hof stelt derhalve vast dat de omzetbelasting ten aanzien van de factuur betreffende de aankoop van een Caterpillar rupskraan bij werkmaatschappij A GmbH onterecht tweemaal als voorbelasting is teruggevraagd. Ter zake van de factuur van 21 april 2010 van leasebedrijf in rupskranen B.V. die in de administratie van werkmaatschappij A GmbH is aangetroffen heeft de verdachte bij de FIOD verklaard dat hij de tenaamstelling van die factuur (namelijk werkmaatschappij B B.V.) heeft gewijzigd in werkmaatschappij A GmbH door daarover een sticker te plakken. De verdachte heeft deze factuur vervolgens bij de stukken van werkmaatschappij A GmbH gedaan.

Het hof stelt vast dat de verdachte, door het eigenhandig aanpassen van genoemde factuur, wist dat die factuur niet (meer) de werkelijkheid weerspiegelde. De betreffende factuur was immers door leasebedrijf in rupskranen B.V. geadresseerd aan werkmaatschappij B B.V. en niet aan werkmaatschappij A GmbH. Mede op basis van de aangepaste factuur heeft de verdachte evenwel aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2010 ten name van werkmaatschappij A GmbH gedaan, waarbij de voorbelasting inzake de aanschaf van de Caterpillar rupskraan is teruggevraagd. Dit handelen van de verdachte impliceert dat hij moet hebben geweten dat de aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2010 onjuist werd gedaan. Het hof stelt op grond van de bewijsmiddelen vast dat hij hierbij met opzet heeft gehandeld. Door vervolgens, wetende dat werkmaatschappij A GmbH al in het tweede kwartaal van 2010 omzetbelasting had teruggevraagd ter zake van de Caterpillar rupskraan-transactie, in het opvolgende derde kwartaal van 2010 nogmaals ter zake van die transactie welbewust de voorbelasting terug te vragen, wist de verdachte, althans had hij behoren te weten, dat dit niet juist was. Door dat desondanks wel te doen, heeft de verdachte ook met betrekking tot het indienen van de aangifte over het derde kwartaal van 2010 opzettelijk gehandeld. Dat de inspecteur in afwachting van de boekencontrole nog niet was overgegaan tot uitbetaling van de teruggevraagde voorbelasting doet in dit verband niet ter zake. Aldus faalt het dienaangaande gevoerde verweer.

Nadeel

De verdediging heeft zich in dit verband, onder verwijzing naar het rapport inzake de verschillen tussen de strafrechtelijke en fiscaalrechtelijke nadeelbedragen, op het standpunt gesteld dat uit moet worden gegaan van een lager nadeelbedrag dan door de FIOD is becijferd. De inspecteur heeft immers achteraf in het voordeel van de verdachte en werkmaatschappij A GmbH correcties aangebracht in de betreffende aangiften.

Het hof stelt dienaangaande voorop dat het fiscaalrechtelijk nadeel niet per definitie hetzelfde hoeft te zijn als het strafrechtelijk nadeel. Laatstgenoemd nadeelbedrag staat namelijk slechts in verband met de strafbare verwijten die de verdachte zijn gemaakt. Die verwijten kunnen uit opportuniteitsoverwegingen door het Openbaar Ministerie in tijd en omvang beperkt zijn tenlastegelegd. De feiten en omstandigheden die aan de fiscaalrechtelijke procedure ten grondslag liggen kunnen daarvan afwijken, omdat deze betrekking hebben op een andere periode en/of andere transacties.

De FIOD heeft per tenlastegelegd aangiftetijdvak becijferd welk nadeel door de Staat der Nederlanden is geleden als gevolg van het ten onrechte niet afdragen van verschuldigde omzetbelasting (vide dossierpagina 307). Daarbij heeft de FIOD zich gebaseerd op de aan die aangiften ten grondslag liggende facturen inzake management- en verhuurkosten, de aankoop van een Volvo Intercooler en Caterpillar rupskraan, alsmede de verkoop van een DAF vrachtauto, van welke transacties telkens de omzetbelasting niet is aangegeven of ten onrechte in aftrek is genomen. Het hof maakt deze berekeningsmethodiek voor het strafrechtelijk nadeel tot de zijne en becijfert het nadeel, ontstaan als gevolg van de bewezenverklaarde handelingen van de verdachte, op €147.450,00.

De in dit verband nog door de raadsman naar voren gebrachte omstandigheid dat een bedrag van €30.120,00 over het aangiftetijdvak 2006 wegens verjaring niet meer kan worden nageheven, alsmede het feit dat met betrekking tot de aangiften van verdachte verdachte achteraf verrekeningen hebben plaatsgevonden met teruggaven van eerdere jaren of met niet verleende teruggaven, vormen voor het hof geen aanleiding om tot een lager strafrechtelijk nadeelbedrag te komen.

Bewezenverklaring

Feit 1: opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist en onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd.
Feit 2: opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd.