Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26

Belanghebbende houdt alle certificaten van aandelen in een houdstervennootschap (de BV). Deze certificaten zijn uitgegeven door een stichting administratiekantoor die op haar beurt alle aandelen in de BV houdt.

De toelichting op de geconsolideerde jaarrekening voor het jaar 2010 van de BV vermeldt onder de vorderingen een rekening-courantvordering op belanghebbende als “rekening-courant directie”, en onder de langlopende vorderingen een vordering uit hoofde van een hypothecaire geldlening aan belanghebbende als “hypothecaire lening u/g directie” (hierna tezamen: de geldverstrekkingen). Per 31 december 2010 bedragen deze posten € 578.414 respectievelijk € 225.000. De rekening-courantschuld van belanghebbende aan de BV is gedurende een reeks van jaren opgelopen. De post “hypothecaire lening u/g directie” betreft een lening die in het boekjaar 2008 door de BV aan belanghebbende is verstrekt.

De Inspecteur en de toenmalige gemachtigde van belanghebbende hebben een convenant gesloten met betrekking tot zogenoemd horizontaal toezicht door de Belastingdienst ten aanzien van cliënten van die gemachtigde. Vanaf 1 september 2011 vallen belanghebbende en de BV onder dit horizontaal toezicht. Op 29 april 2012 heeft de toenmalige gemachtigde namens belanghebbende de aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2010 ingediend (hierna: de aangifte IB/PVV 2010). In de aangifte IB/PVV 2010 is uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld.
De Inspecteur heeft de aangifte IB/PVV 2010 behandeld als een aangifte afkomstig van een zogenoemde convenantklant. Met dagtekening 13 december 2012 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV voor het jaar 2010 vastgesteld in overeenstemming met die aangifte.

Op 4 juni 2013 heeft de BV de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2011 ingediend. In deze aangifte zijn de geldverstrekkingen vermeld. Tijdens de behandeling van die aangifte is de Inspecteur op de hoogte geraakt van de schuldpositie van belanghebbende bij de BV. Naar aanleiding van deze informatie heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat in het jaar 2010 een uitdeling van de BV aan belanghebbende in aanmerking moet worden genomen tot een bedrag van € 803.414, namelijk de som van de hiervoor vermelde bedragen van de geldverstrekkingen per eind 2010. De Inspecteur heeft daarom de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Voorts heeft hij in dit verband aan belanghebbende een vergrijpboete als bedoeld in artikel 67e AWR opgelegd.

Voor het Hof heeft belanghebbende in de eerste plaats betoogd dat een in het kader van horizontaal toezicht gesloten convenant leidt tot het in rechte te beschermen vertrouwen dat de aangifte zal worden gevolgd zonder correctie. Het Hof heeft dit betoog verworpen. Volgens het Hof schept een convenant weliswaar wederzijds begrip en vertrouwen, maar dat gaat niet zover dat daarmee het vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur geen correcties mag aanbrengen en dat het bedrag van de geldverstrekkingen niet zou kunnen worden aangemerkt als een uitdeling in het jaar 2010.

Voor het Hof was verder in geschil of en, zo ja, tot welk bedrag een bij belanghebbende te belasten uitdeling in aanmerking moet worden genomen. Bij de beoordeling of het gehele bedrag van de schuld aan de BV een uitdeling in het jaar 2010 vormt, heeft het Hof vooropgesteld dat de situatie zich kan voordoen dat bij een oplopende schuld aan een vennootschap die uitsluitend het gevolg is van kasopnames voor privédoeleinden door haar aandeelhouder, op zeker tijdstip moet worden geconcludeerd dat de vennootschap feitelijk haar rechten als schuldeiser heeft prijsgegeven, ofwel vrijwillig ofwel omdat de aandeelhouder niet meer in staat moet worden geacht de schuld te kunnen terugbetalen. In die situatie is op dat tijdstip sprake van een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder ter grootte van de gehele schuld, omdat de aandeelhouder de geleende gelden dan definitief heeft onttrokken aan het vermogen van de vennootschap. Dan doet zich dus naar het oordeel van het Hof in zoverre een bevoordeling voor van de aandeelhouder door de vennootschap en is sprake van een winstuitdeling, indien de aandeelhouder en de vennootschap zich bewust zijn of redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn van die bevoordeling.

Naar het oordeel van het Hof doet die situatie zich hier in 2010 voor, ook al had belanghebbende oorspronkelijk de bedoeling en ook de mogelijkheid de door de BV verstrekte gelden terug te betalen. Daardoor vormt volgens het Hof het gehele bedrag van de schuld aan de BV een bij belanghebbende belaste winstuitdeling. In dit verband heeft het Hof in aanmerking genomen dat (i) de schuld in 2010 aanzienlijk toeneemt door privébestedingen van belanghebbende, (ii) het in 2010 steeds duidelijker wordt dat de consumptieve bestedingen van belanghebbende structureel aanzienlijk hoger zijn dan de inkomsten die hij geniet, (iii) het niet aannemelijk is dat in 2010 daadwerkelijk afspraken zijn gemaakt met betrekking tot de schulden, (iv) belanghebbende in privé nauwelijks vermogen heeft waarmee de schuld afgelost zou kunnen worden, en (v) belanghebbende na 2010 de schuld aan de BV, zonder noemenswaardige zekerheden, explosief heeft laten stijgen. Het is daarom niet meer aannemelijk dat de schulden nog kunnen of zullen worden afgelost, en belanghebbende en de BV moeten zich daarvan ook bewust zijn geweest, aldus nog steeds het Hof.

Tot slot was voor het Hof in geschil of het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende zelf dermate lichtvaardig gehandeld dat hem grove schuld kan worden verweten. Belanghebbende was zich immers bewust van de onttrekking. Het Hof heeft hiertoe verwezen naar de hiervoor weergegeven omstandigheden.
Daaraan doet naar het oordeel van het Hof niet af dat belanghebbende bij het indienen van de aangifte IB/PVV 2010 gebruik heeft gemaakt van een gerenommeerd kantoor. Hij heeft namelijk verzuimd de zorg te betrachten die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd bij de samenwerking met dit kantoor. Gelet op de hoogte van het onttrokken bedrag had belanghebbende informatie over de geldverstrekkingen moeten verstrekken aan de toenmalige gemachtigde, maar hij heeft dit klaarblijkelijk niet gedaan. Bij zulke hoge bedragen had bovendien ook mogen worden verwacht dat belanghebbende enige controle zou uitoefenen op het werk van de toenmalige gemachtigde, maar hij heeft kennelijk geen enkele controle daarop uitgeoefend, aldus het Hof.

Beoordeling van de middelen

Vertrouwensbeginsel – horizontaal toezicht

Middel 1 richt zich tegen de verwerping door het Hof van het hiervoor bedoelde beroep op het vertrouwensbeginsel. Het middel berust op de opvatting dat de belastingplichtige erop mag vertrouwen dat navordering achterwege zal blijven indien de aanslag is vastgesteld in overeenstemming met een onder horizontaal toezicht ingediende aangifte.

Voor een geval als dit, waarin het niet gaat om als toezeggingen op te vatten expliciete uitlatingen van de inspecteur, geldt het volgende. Voor het in rechte te beschermen vertrouwen dat de inspecteur een bepaalde toepassing zal geven aan wettelijke of andere door hem in acht te nemen algemene regels en op grond daarvan navordering achterwege zal laten, is méér vereist dan de enkele omstandigheid dat de aanslag met betrekking tot een bepaald punt is vastgesteld in overeenstemming met de aangifte. Daarvoor zijn een of meer andere omstandigheden vereist die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de vaststelling van de aanslag met betrekking tot dit punt berust op een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur.3 Dit is niet anders in gevallen waarin de aanslag is vastgesteld in overeenstemming met een aangifte die namens de belastingplichtige is ingediend door een fiscaal dienstverlener die deelneemt aan horizontaal toezicht. Hetzelfde geldt voor een aangifte die is ingediend door of namens de belastingplichtige die deelneemt aan horizontaal toezicht.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, faalt middel 1 voor zover het uitgaat van de opvatting dat bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de geldverstrekkingen niet zullen worden aangemerkt als een uitdeling alleen al omdat de aangifte IB/PVV 2010 onder horizontaal toezicht is ingediend en die aangifte bij de vaststelling van de aanslag met betrekking tot dit punt niet is gecorrigeerd.

Voor het overige betoogt middel 1 dat bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur navordering hoe dan ook achterwege zou laten op grond van hetgeen is vermeld in de “Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, Fiscaal dienstverleners” van de Belastingdienst (versie 3.1, gedateerd februari 2011; hierna: de Leidraad).

De Leidraad, waarvan passages zijn aangehaald in de namens belanghebbende in cassatie overgelegde schriftelijke toelichting, bevat echter niets met betrekking tot het al of niet achterwege laten van navordering indien bij het vaststellen van de aanslag de ingediende aangifte is gevolgd. In hetgeen in de Leidraad is vermeld, is dan ook niet een omstandigheid gelegen die de indruk heeft kunnen wekken dat navordering achterwege zal blijven indien de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag de aangifte heeft gevolgd. Hetzelfde geldt voor het door belanghebbende ingeroepen “Standaard fiscaaldienstverlenersconvenant” dat als bijlage VI deel uitmaakt van de Leidraad en evenmin iets bevat over navordering. Daarom faalt middel 1 ook voor het overige.

Onttrekking en winstuitdeling

Middel 2 richt zich onder meer tegen de hiervoor weergegeven oordelen van het Hof.

Geldmiddelen die een vennootschap ten titel van lening aan haar aandeelhouder verstrekt, moeten op het moment van hun verstrekking worden aangemerkt als een onttrekking indien op dat moment vaststaat of zo goed als zeker is dat de aandeelhouder deze geleende gelden niet kan of zal aflossen. In dat geval moet namelijk worden aangenomen dat die gelden op het moment van verstrekking daarvan het vermogen van de vennootschap definitief hebben verlaten en tot het vermogen van de aandeelhouder zijn gaan behoren op grond van de tussen hen bestaande vennootschappelijke betrekkingen. Dit wordt niet anders indien de mogelijkheid bestaat dat die gelden in de toekomst worden verrekend met een dividenduitkering van de vennootschap.

Ook na het moment waarop een vennootschap gelden ter leen aan haar aandeelhouder heeft verstrekt, bestaat de mogelijkheid dat het bedrag ervan geheel of gedeeltelijk een onttrekking gaat vormen. Dat is het geval indien dat bedrag het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten doordat de vennootschap rechten die haar als crediteur toekomen, geheel of gedeeltelijk prijsgeeft op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. De onttrekking vindt dan plaats op het moment van dit prijsgeven. Indien de vennootschap ook zonder die betrekkingen zulke rechten zou hebben prijsgegeven, maar tot een lager bedrag, vindt slechts een onttrekking plaats voor zover het prijsgegeven bedrag dit lagere bedrag overtreft.

Indien en voor zover een onttrekking als hiervoor kon plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, kan zij onder omstandigheden een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder zijn.7 Die vereiste omstandigheden zijn: (a) dat de vermogensverschuiving naar de aandeelhouder is geschied met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen, en (b) dat zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen die vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling. Dit laatste vereiste strekt zich niet uit tot de exacte omvang van het bedrag van die vermogensverschuiving.

De inspecteur die zich op het standpunt stelt dat een winstuitdeling heeft plaatsgevonden, zal de feiten en omstandigheden moeten stellen en – in geval van betwisting – aannemelijk moeten maken die meebrengen dat en in hoeverre een bedrag definitief is onttrokken aan het vermogen van de vennootschap en dat bovendien is voldaan aan de hiervoor vermelde vereisten.

Voor zover middel 2 zich richt tegen de hiervoor weergegeven oordelen van het Hof, slaagt het.
Het Hof heeft hetgeen hiervoor is overwogen, miskend doordat het – mede gelet op de daarover door partijen ingenomen standpunten – bij zijn oordelen ten onrechte geen onderscheid heeft aangebracht tussen (a) onttrekkingen die plaatsvinden op het moment waarop een vennootschap geldmiddelen ten titel van lening aan haar aandeelhouder verstrekt, en (b) onttrekkingen die pas later plaatsvinden doordat een vennootschap de rechten die haar op grond van een overeenkomst van geldlening als schuldeiser toekomen, naderhand vrijwillig prijsgeeft.
Voor zover het Hof het oog heeft gehad op de hiervoor onder (b) bedoelde onttrekkingen, dat wil zeggen onttrekkingen die plaatsvinden na het verstrekken van de geldlening, had het Hof moeten vaststellen en moeten motiveren dat en tot welk bedrag de BV rechten die haar als schuldeiser toekomen, in 2010 vrijwillig heeft prijsgegeven. Zo’n vaststelling en motivering ontbreken echter in de bestreden uitspraak. Uit de hiervoor in 2.2.2 weergegeven omstandigheden die het Hof bij zijn oordelen in aanmerking heeft genomen, volgt namelijk niet dat de BV rechten die haar aanvankelijk als schuldeiser toekwamen, in 2010 heeft prijsgegeven.
Evenmin volgt uit de door het Hof in aanmerking genomen omstandigheden, zoals hiervoor weergegeven, dat een vermogensverschuiving naar belanghebbende is geschied met de bedoeling hem als aandeelhouder te bevoordelen, noch dat de BV en belanghebbende zich bewust waren of hadden moeten zijn van die vermogensverschuiving en bevoordelingsbedoeling. Daarmee heeft het Hof hetzij hetgeen hiervoor is overwogen miskend, hetzij zijn oordelen onvoldoende gemotiveerd.

Middel 2 voor het overige kan niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van middel 2 voor het overige is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

Boetebeschikking

Middel 3 betreft de vergrijpboete. Het middel slaagt voor zover het zich richt tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende informatie over de geldverstrekkingen klaarblijkelijk niet heeft verstrekt aan de toenmalige gemachtigde. Het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting van het Hof laat namelijk geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat hij aan die gemachtigde de toename van de post “rekening-courant directie” doorgaf. In het licht daarvan had het Hof zijn oordeel nader moeten motiveren.

Slotsom

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel 3 voor het overige behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vragen of, en zo ja, tot welk bedrag van de geldverstrekkingen in 2010 een winstuitdeling aan belanghebbende heeft plaatsgehad. Indien een winstuitdeling heeft plaatsgevonden, zal het verwijzingshof opnieuw moeten beoordelen of het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven ter zake van die winstuitdeling.

Met het oog op het geding na verwijzing verdient met betrekking tot de boetebeschikking het volgende opmerking. In het – in cassatie niet bestreden – oordeel van het Hof dat de toenmalige gemachtigde is verbonden aan een gerenommeerd kantoor, ligt het oordeel besloten dat belanghebbende zich heeft laten bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen. Dan mag belanghebbende vertrouwen op de juistheid van de aangifte IB/PVV 2010 indien belanghebbende alle informatie waarvan hij in redelijkheid mocht aannemen dat die voor het opstellen van die aangifte was benodigd, aan die gemachtigde had verstrekt. Dan kan namelijk niet worden gezegd dat hij bij de samenwerking met de toenmalige gemachtigde niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd.9 Dat wordt niet anders wanneer het om omvangrijke bedragen gaat, noch wanneer belanghebbende de gegevens die de toenmalige gemachtigde in de aangifte IB/PVV 2010 heeft opgenomen, niet heeft gecontroleerd.

Indien na verwijzing komt vast te staan dat belanghebbende aan de toenmalige gemachtigde niet de hiervoor in 3.8.1 bedoelde benodigde informatie voor het opstellen van de aangifte IB/PVV 2010 heeft verstrekt, verdient voorts het volgende opmerking. De waarborgen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM brengen mee dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval grove schuld, alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.