Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 19 november 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:4232

Verdachte bereidde de aangiften omzetbelasting van een B.V. voor en zette deze klaar voor indiening. Omdat deze aangiften werden gebaseerd op de boekhouding, waarin verdachte inkopen had geboekt zonder te beschikken over inkoopfacturen heeft verdachte voorwaardelijk opzet op de valsheid van de door hem opgestelde aangiften ten namen van de B.V.. Verdachte was geen werknemer van de B.V.. Verdachte wordt vrijgesproken van het opzettelijk onjuist doen van de aangifte van de B.V., maar wel veroordeeld voor valsheid in geschrift.

Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie

De verdediging heeft bepleit dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk is en heeft daartoe het volgende aangevoerd. De vervolging van de verdachte is uitsluitend op de grond van artikel 68 en 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen aangevangen. Ingevolge de specialis/generalis regeling, zoals opgenomen in onder meer artikel 69 lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen, is het in strijd met de goede procesorde om op een later moment, in dit geval ter terechtzitting in hoger beroep, ook nog artikel 225 Wetboek van Strafrecht ten laste te leggen.

Het hof overweegt dienaangaande het volgende.

In de jurisprudentie van de Hoge Raad wordt geen specialiteitsverhouding aangenomen tussen de artikelen 68 en 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen enerzijds en artikel 225 Wetboek van Strafrecht anderzijds.

Wel is in artikel 69 lid 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen een vervolgingsuitsluitingsgrond opgenomen. Indien het feit ter zake waarvan de verdachte kan worden vervolgd zowel valt onder een van de bepalingen van het eerste of het tweede lid van artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, als onder die van artikel 225 lid 2 Wetboek van Strafrecht, is strafvervolging op grond van genoemd artikel 225 lid 2 Wetboek van Strafrecht uitgesloten. Vervolgt het openbaar ministerie toch op grond van artikel 225 lid 2 Wetboek van Strafrecht, dat is het in die strafvervolging niet-ontvankelijk.

In deze zaak is artikel 69 lid 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen echter niet van toepassing, aangezien verdachte niet wordt vervolgd voor artikel 225 lid 2, maar voor artikel 225 lid 1 Wetboek van Strafrecht.

Anders dan de verdediging meent, heeft het openbaar ministerie geen rechtsregel geschonden door verdachte eerst te vervolgen op basis van artikel 68 en 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen en later tevens op basis van artikel 225 lid 1 Wetboek van Strafrecht.

Het verweer wordt verworpen.

Vrijspraak van het primair ten laste gelegde feit

Het hof is van oordeel dat bij gebrek aan voldoende wettige bewijsmiddelen niet kan worden bewezen dat verdachte het primair tenlastegelegde heeft begaan, zodat hij daarvan zal worden vrijgesproken.

Met de advocaat-generaal en de verdediging is het hof van oordeel dat er geen bewijs is dat de verdachte opdracht heeft gegeven aan bedrijf om – kort gezegd – onjuiste of onvolledige belastingaangiften te doen of dat hij aan die handelingen feitelijk leiding heeft gegeven.

Vrijspraak van het eerste deel van het subsidiair ten laste gelegde feit

De verdachte staat ingevolge het eerste deel van het subsidiair ten laste gelegde feit terecht ter zake van het (mede)plegen van het opzettelijk indienen van aangiften voor de omzetbelasting ten name van bedrijf.

Het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, is strafbaar gesteld bij artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De norm van deze wetsbepaling richt zich op degene die de kwaliteit van aangifteplichtige bezit.

Het hof stelt vast dat de tenlastelegging is toegesneden op de feitelijkheid dat ‘hij (…) tezamen en in vereniging met bedrijf en/of een of meer ander(en), althans alleen (…) aangifte(n) voor de omzetbelasting ten name gesteld van de B.V. (…) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan’. De verweten gedraging, al dan niet in vereniging gepleegd, ziet aldus in de kern op het doen van de aangiften voor de omzetbelasting door verdachte.

Het hof stelt voorop dat de verdachte slechts als pleger van het ten name van bedrijf onjuist doen van de aangiften voor de omzetbelasting kan worden aangemerkt, indien de verdachte degene was die tot het doen van die aangiften gehouden was. Van dat laatste, verdachte is aangifteplichtig, kan alleen sprake zijn als de verdachte (zelf) is uitgenodigd tot het doen van aangifte. In de parlementaire geschiedenis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is reeds in de jaren vijftig van de vorige eeuw in de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 14, rk., 6e al., voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

‘De voorgestelde regeling wijkt in zover af van de bestaande, dat de verplichting tot het doen van aangifte steeds – dus ook met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen – eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit.’

Een belastingplichtige die niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is niet aangifteplichtig. Die belastingplichtige dient wel te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van een aangifte. Laat die belastingplichtige dat na, dan kan een bestuursrechtelijke boete worden opgelegd, maar die belastingplichtige kan niet strafrechtelijk worden bestraft. Slechts de persoon die is uitgenodigd aangifte te doen is aangifteplichtig (zelfs als die persoon nadien niet belastingplichtig blijkt te zijn).

Uit een voorgenomen wetswijziging per 1 januari 2020 volgt dat de wetgever (nog steeds) van mening is dat het indienen van een (digitaal) aangiftebiljet zonder dat daaraan een uitnodiging tot het doen van een aangifte ten grondslag ligt, niet als het doen van een aangifte kan worden aangemerkt. Het door iemand ingediend digitaal aangiftebiljet, waarvoor een ander is uitgenodigd, kan dan ook niet als een bij de belastingwet voorziene aangifte worden aangemerkt. Aan artikel 9 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt een vierde lid toegevoegd, dat luidt als volgt:

‘4. Indien voordat de aanslag is vastgesteld gegevens worden verstrekt zonder een aan die verstrekking van gegevens voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte en die gegevens ook en op dezelfde wijze zouden moeten worden verstrekt in geval van een aan die verstrekking van gegevens voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte, wordt die verstrekking van gegevens aangemerkt als het op uitnodiging doen van aangifte als bedoeld in artikel 8, eerste lid.’

In de Memorie van Toelichting is de voorgenomen invoering van artikel 9 lid 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegelicht als volgt:

‘12. Spontane aangifte

De wettelijke verplichting tot het doen van aangifte ontstaat voor (vermoedelijke) belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen nadat zij door de inspecteur zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte. Zonder een verzonden of uitgereikte uitnodiging tot het doen van aangifte (uda) bestaat er geen wettelijke aangifteplicht. De uda ligt hierdoor aan de basis van het heffingssysteem. Voor belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen die geen uda hebben ontvangen bestaat onder omstandigheden, bijvoorbeeld bij een verschuldigd belastingbedrag, wel een verplichting de inspecteur om een uda te verzoeken. Na ontvangst van de uda ontstaat dan alsnog een aangifteplicht. In de praktijk komt het steeds vaker voor dat een ingevuld aangiftebiljet wordt ingediend bij de Belastingdienst, zonder een vooraf verzonden of uitgereikte uda van de inspecteur. Een ingediend aangiftebiljet zonder uda wordt ook wel de «spontane aangifte» genoemd. De spontane aangifte kan zich voordoen bij alle belastingmiddelen.

Zolang een juiste spontane aangifte wordt gedaan en de verschuldigde belasting wordt betaald, ontstaan er geen juridische problemen. De inspecteur kan met de gegevens uit de spontane aangifte als hulpmiddel de belastingschuld vaststellen. De inspecteur kan echter er ook voor kiezen om de betreffende belastingplichtige alsnog uit te nodigen tot het doen van aangifte. (…) de inspecteur kiest nagenoeg altijd voor een meer klantvriendelijke en minder bureaucratische aanpak door middel van het verwerken van de gegevens van de spontane aangifte bij de vaststelling van de aanslag. Echter, omdat bij een spontane aangifte de wettelijke aangifteplicht ontbreekt, er is immers geen uda verzonden of uitgereikt, kunnen verschillende wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van de inspecteur niet worden ingezet. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt namelijk dat een uda die is verzonden of uitgereikt voordat het betreffende aangiftebiljet is ingediend, een voorwaarde is voor een aantal wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van de inspecteur. Zonder een dergelijke uda kan de omkering van de bewijslast niet worden toegepast ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte, kan geen vergrijpboete bij de primitieve aanslag worden opgelegd en kan geen navordering wegens kwade trouw plaatsvinden. Kwaadwillenden die een onjuiste spontane aangifte indienen kunnen op grond van de huidige wet daardoor niet voldoende worden aangepakt. Dit is een ongewenste situatie.

Met de voorgestelde aanpassingen van de AWR worden aan spontane aangiften bij aanslagbelastingen (bijvoorbeeld de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting, de erfbelasting en de schenkbelasting) dezelfde wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden verbonden als de wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden die reeds gelden bij aangiften die na een vooraf verzonden of uitgereikte uda worden ingediend. Er is voor gekozen om nog geen regeling te treffen voor aangiftebelastingen (bijvoorbeeld de omzetbelasting en de loonbelasting). Het onderzoek naar spontane aangiften bij aangiftebelastingen en eventueel benodigde wettelijke aanpassingen is namelijk nog gaande. (…)

Op grond van het wettelijke systeem kan alleen formeel aangifte worden gedaan na een verzonden of uitgereikte uda. (…) Met het voorgestelde vierde lid van genoemd artikel 9 (…) zijn bij die categorie spontane aangiften de wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van toepassing, te weten de omkering van de bewijslast ter zake van het niet-doen van de vereiste aangifte, vergrijpboete bij de primitieve aanslag en navordering wegens kwade trouw, die ook van toepassing zijn bij een aangifte die wordt ingediend na een verzonden of uitgereikte uda.’

In de nota naar aanleiding van het verslag is vermeld:

‘De leden van de fractie van GroenLinks vragen in hoeverre in de afgelopen jaren kwaadwillenden die een onjuiste spontane aangifte indienen op grond van de huidige wet niet voldoende kunnen worden aangepakt. (…) Wel geven de genoemde arresten in de memorie van toelichting duidelijk weer dat de Belastingdienst in gevallen van bewust onjuiste spontane aangiften niet kan beschikken over de reguliere wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden. (…)

Uit arresten van de Hoge Raad is naar voren gekomen dat ingeval een belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de inspecteur niet de omkering van de bewijslast kan toepassen ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte, niet kan navorderen in geval van kwade trouw en geen vergrijpboete bij de primitieve aanslag kan opleggen in geval van een opzettelijk onjuiste (spontane) aangifte. Ook kan de belanghebbende in dat geval niet strafrechtelijk worden vervolgd voor het niet doen van aangifte of voor het onjuist of onvolledig doen van de aangifte. Dit zal op grond van de huidige wetgeving ook het geval zijn ten aanzien van alleen de fiscale partner die geen uda heeft ontvangen.’

Het door de advocaat-generaal bij requisitoir gehouden betoog inhoudende, kort samengevat, dat in de praktijk de Belastingdienst in de loop der jaren – zonder wettelijke grondslag – de mogelijkheid heeft gecreëerd om digitaal ‘aangiften’ in te dienen, zonder dat daaraan een uitnodiging vooraf gaat, en dat deze ‘aangiften’ ook gekwalificeerd moeten worden als het doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (waaronder een opzettelijk onjuist of onvolledig gedane aangifte als bedoeld in artikel 69 lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) wordt gelogenstraft door de vorenbedoelde voorgenomen wetswijziging. Uit de door de wetgever gegeven toelichting kan worden afgeleid dat de wetgever situaties wil regelen waarin iemand voor een aanslagbelasting is uitgenodigd aangifte te doen, die aangifte ook door de genodigde is gedaan, maar vervolgens die aangifte door de genodigde wordt gecorrigeerd. Aldus wil de wetgever met ingang van 1 januari 2020 een wettelijke grondslag verschaffen aan de in het requisitoir beschreven door de Belastingdienst gecreëerde (digitale) praktijk. Uit de door de wetgever gegeven toelichting kan ook worden opgemaakt, dat het insturen van een digitaal aangiftebiljet voor een aangiftebelasting (waaronder de omzetbelasting) door een ander dan diegene die daarvoor is uitgenodigd ook vanaf 1 januari 2020 niet zal worden aangemerkt als een bij de belastingwet voorziene aangifte, laat staan dat reeds onder de huidige wet daarvan sprake zou kunnen zijn. In het bijzonder gelet op de hierboven geciteerde passage uit de nota naar aanleiding van het verslag, waaruit blijkt dat zonder een uitnodiging tot het doen van een aangifte geen sprake kan zijn van een opzettelijk onjuist of onvolledig gedane aangifte als bedoeld in artikel 69 lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en mede gelet op de wetsgeschiedenis inzake de invoering van de suppletieplicht ex artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zal het hof de conclusie van advocaat-generaal bij de Hoge Raad van 5 november 2019 niet volgen.

Uit het procesdossier komt naar voren dat bedrijf als belastingplichtige voor de omzetbelasting is uitgenodigd tot het doen van aangiften voor de omzetbelasting en dat dus bedrijf (door die uitnodiging) aangifteplichtig was. Niet is gebleken dat de verdachte (eveneens) is uitgenodigd tot het doen van de in de tenlastelegging bedoelde aangiften. Mitsdien kan hij niet worden aangemerkt als pleger van het onjuist doen van die aangiften.

Weliswaar kan slechts degene die is uitgenodigd om aangifte te doen (aan wie een aangiftebiljet is uitgereikt) het misdrijf van artikel 69 lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen plegen, doch dit sluit niet uit dat een ander dit strafbaar feit in de zin van artikel 47 van het Wetboek van Strafrecht kan medeplegen.

De bijdrage van de verdachte in de constellatie van de door bedrijf begane belastingfraude bestaat naar het oordeel van het hof echter juist uit het onterecht opgeven van te hoge bedragen aan voorbelasting en terug te vragen omzetbelasting, zoals onder het tweede deel van het subsidiaire feit aan de verdachte ten laste is gelegd. Die gedragingen vonden plaats in de fase voorafgaand aan het door de aangifteplichtige bedrijf doen van de aangiften voor de omzetbelasting. Dat de verdachte sommige aangiften omzetbelasting ook zelf bij de Belastingdienst heeft ingediend, maakt dat – in aanmerking genomen dat hij niet de kwaliteit van aangifteplichtige bezit – niet anders. De verdachte was geen werknemer van bedrijf

Gelet op het vorenstaande kan de verdachte niet als medepleger van het opzettelijk onjuist doen van aangiften loonheffing worden aangemerkt.

Nu de bewezenverklaarde gedragingen van de verdachte naar het oordeel van het hof kwalificeren als het plegen van het valselijk opmaken van de aangiften voor de omzetbelasting en hij voorts niet de kwaliteit van aangifteplichtige bezit, zal het hof de verdachte vrijspreken van het eerste deel van het subsidiair ten laste gelegde feit.

Bewezenverklaring van het tweede deel van het subsidiair ten laste gelegde feit

Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het subsidiair ten laste gelegde heeft begaan, met dien verstande dat:

hij op tijdstippen in de periode van de maand april 2012 tot en met de maand november 2012 in Nederland telkens opzettelijk aangiften omzetbelasting ten name van bedrijf over de aangiftetijdvakken april 2012 en mei 2012 en juni 2012 en juli 2012 en augustus 2012 en september 2012 en oktober 2012, zijnde geschriften die bestemd waren om tot het bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, door telkens valselijk en/of in strijd met de waarheid op die aangiften een te hoog bedrag aan voorbelasting en een te hoog bedrag aan terug te vragen omzetbelasting op te geven, zulks telkens met het oogmerk om die geschriften als echt en onvervalst te gebruiken en/of door (een) ander(en) te doen gebruiken;

Het hof acht niet bewezen hetgeen de verdachte meer of anders ten laste is gelegd dan hierboven bewezen is verklaard, zodat hij daarvan zal worden vrijgesproken.

Bewijsoverwegingen

De verdediging heeft vrijspraak bepleit en daartoe kort gezegd aangevoerd dat het bewijs voor het opzet ontbreekt.

Het hof overweegt dienaangaande het volgende.

Onderzoek door de Belastingdienst/FIOD

Op 22 november 2012 vond er een belastingcontrole plaats bij bedrijf., een groothandel in goederen gevestigd te Roermond, met als bestuurders bestuurder 1, de broer van de verdachte, en bestuurder 2. De verdachte was geen aandeelhouder en ook niet in loondienst van de B.V. Hij verzamelde alle gegevens uit de administratie voor de accountant en deed de aangiften omzetbelasting.

Over de tijdvakken maart 2012 tot en met oktober 2012 zijn de aangiften omzetbelasting namens bedrijf elektronisch binnengekomen bij de Belastingdienst te Apeldoorn. De maand maart 2012 werd op 27 maart 2012 ingediend en de maand oktober 2012 op 5 november 2012. Om de elektronische gegevens te kunnen lezen, zijn (leesbare) uitdraaien gemaakt.

Uit onderzoek door de Belastingdienst/FIOD naar de geclaimde voorbelasting bleek het volgende. Van 55 geboekte inkoopfacturen van bedrijf 2. waren tot een totaalbedrag aan omzetbelasting van €764.664,85 geen afgedrukte inkoopfacturen aanwezig en werden tot hetzelfde totaalbedrag ook geen betalingen aan bedrijf 2. aangetroffen. In de financiële administratie van bedrijf 2. behoorden de facturen aan andere debiteuren toe dan bedrijf Van de 55 facturen waren 36 facturen onder de naam van de verdachte ingeboekt. 19 Facturen waren ingeboekt onder de naam van medewerker bedrijf, een werkneemster in loondienst bij bedrijf., waarbij de naam van de verdachte was vermeld als modifier.

Door de door bedrijf ingediende onjuiste aangiften omzetbelasting heeft de Belastingdienst ten onrechte €764.664,85 omzetbelasting uitbetaald.

Verklaringen verdachte en bestuurder 1

De verdachte heeft verklaard dat hij de administratie deed van bedrijf en de aangiften omzetbelasting van bedrijf invulde en klaarzette voor indiening. Het feitelijk versturen van de aangiften werd gedaan door bestuurder 1, bestuurder 2 of de verdachte zelf. De verdachte heeft 36 facturen ingeboekt zonder dat er een factuur was. Hij is bij de 19 door medewerker bedrijf ingeboekte facturen opgetreden als modifier. Op basis van onder meer deze boekingen werd de aangifte omzetbelasting gedaan. De verdachte constateerde dat er voor een groot deel aan BTW was teruggevraagd, waarvoor hij geen factuur had aangetroffen.

bestuurder 1 heeft verklaard dat bedrijf telkens opzettelijk aangiften voor de omzetbelasting over de aangiftetijdvakken maart 2012 - oktober 2012 onjuist heeft gedaan door een te hoog, althans onjuist bedrag aan voorbelasting en een te hoog bedrag aan terug te vragen omzetbelasting op te geven, terwijl die feiten ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven. Order-confirmaties van bedrijf 2. werden bewust ingeboekt als facturen en op die manier werd de omzet opgekrikt. De verdachte deed de boekhouding. De aangiften omzetbelasting werden opgemaakt door de verdachte.

Overwegingen van het hof

Aan de hand van het voorgaande kan het volgende worden vastgesteld:

De verdachte had de taak de aangiften omzetbelasting van bedrijf klaar te maken voor indiening.

De verdachte heeft in 2012 36 inkoopfacturen van bedrijf 2. in de administratie van bedrijf geboekt, terwijl die facturen er niet waren.

De verdachte heeft in de periode maart 2012 tot en met november 2012 aan de hand van de administratie de aangiften omzetbelasting van bedrijf ingevuld en klaargezet voor indiening.

bedrijf heeft over de maanden maart 2012 tot en met oktober 2012 aangiften omzetbelasting ingediend, die door de verdachte waren ingevuld en klaargezet op basis van facturen die zich niet in de administratie bevonden.

Daardoor werd een te hoog bedrag aan voorbelasting berekend en werd door de Belastingdienst een te hoog bedrag aan omzetbelasting aan bedrijf terugbetaald.

Opzet verdachte

Verdachte heeft verklaard dat hij 36 facturen ingeboekt heeft in de administratie van bedrijf zonder dat die facturen er waren, dat hij bij de 19 door medewerker bedrijf in de administratie van bedrijf geboekte facturen opgetreden is als modifier (het hof begrijpt: degene die wijzigt c.q. aanpast) en dat hij aan de hand van de administratie de aangiften omzetbelasting van bedrijf heeft ingevuld en klaargezet voor indiening. Daarmee heeft de verdachte naar het oordeel van het hof bewust de aanmerkelijke kans op de valsheid van de aangiften omzetbelasting aanvaard. Zwaar verwijtbaar is dat hij de facturen ingeboekt heeft zonder het bestaan van die facturen te verifiëren.

Verdachte had voorts het oogmerk tot misleiding van derden. Verdachte moet hebben beseft dat het invullen van de aangiften omzetbelasting aan de hand van een administratie, waarin facturen waren opgenomen die er niet waren, als noodzakelijk en dus door hem gewild gevolg met zich bracht dat de Belastingdienst zou worden bewogen tot het uitbetalen van teveel omzetbelasting.

Het verweer wordt verworpen, met uitzondering voor het tijdvak maart 2012. Voor dit tijdvak ontbreekt het bewijs dat opzettelijk onjuist aangifte zou zijn gedaan. Uit het dossier blijkt dat voor dit tijdvak een vergissing is begaan.

Medeplegen

Anders dan de advocaat-generaal is het hof van oordeel dat niet wettig en overtuigend bewezen kan worden verklaard dat de verdachte het feit tezamen en in vereniging met een ander of anderen heeft gepleegd, zodat hij hiervan wordt vrijgesproken.

Verweer met betrekking tot de strafbaarheid

De verdediging heeft bepleit dat verdachte moet worden ontslagen van alle rechtsvervolging. Daartoe heeft zij een beroep gedaan op afwezigheid van alle schuld, in de zin van verontschuldigbare dwaling omtrent de feiten. Verdachte verkeerde in de veronderstelling dat er geen grove fouten in de administratie werden gemaakt, aldus de verdediging.

Op grond van de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden is het hof van oordeel dat de verdachte het voorwaardelijk opzet had op het valselijk opmaken van aangiften omzetbelasting, zodat het beroep op afwezigheid van alle schuld alleen al daarom niet slaagt.