Hoge Raad 11 juli 2023, ECLI:NL:HR:2023:1090

Hof heeft bewezenverklaard dat verdachte in periode genoemd in tll. opzettelijk vijf onjuiste aangiften omzetbelasting heeft laten indienen en feitelijk leiding heeft gegeven aan door rechtspersonen opzettelijk indienen van negen onjuiste aangiften omzetbelasting en dertien onjuiste aangiften voor loonheffing. Hof heeft bij strafoplegging – naast 27 in bewezenverklaring opgenomen aangiften – ook andere zich in dossier bevindende aangiften omzetbelasting over tlgd. periode betrokken, waarbij hof is uitgegaan van totaal fiscaal nadeel van € 2.225.240.

In de strafmotivering ligt als oordeel van hof besloten dat aangiften omzetbelasting die niet in tll. en bewezenverklaring zijn genoemd, kunnen worden beschouwd als omstandigheden waaronder 27 in bewezenverklaring genoemde onjuiste belastingaangiften zijn begaan en waaruit grootschalige karakter van bewezenverklaarde fiscale delicten blijkt. Dat oordeel getuigt niet van onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. Daarbij neemt HR in aanmerking dat hof heeft vastgesteld dat 27 in bewezenverklaring betrokken aangiften “een selectie” zijn van andere in strafoplegging betrokken aangiften en “modus operandi” bij doen van onjuiste aangiften telkens dezelfde was. Verder heeft hof onder meer vastgesteld dat op terechtzitting in hoger beroep “alle aangiften in tenlastegelegde periode” (en dus ook niet tlgd. aangiften) aan verdachte zijn voorgehouden, en verdachte over opzettelijk onjuist indienen van al die aangiften in gelegenheid is gesteld een verklaring af te leggen, welke vaststelling niet onbegrijpelijk is gelet op p-v van tz. in hoger beroep.

Achtergrond

De verdachte is bij arrest van 15 december 2020 door het gerechtshof ’s-Hertogenbosch wegens 1. ‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd’, 2, 3, 4, 5 en 6, telkens ‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd’ en 7. ‘valsheid in geschrift, meermalen gepleegd’ veroordeeld tot 30 maanden gevangenisstraf.

Het hof heeft ter motivering van de opgelegde straf onder meer het volgende overwogen:

“Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat hij gedurende meerdere jaren met zijn eenmanszaak belastingfraude heeft gepleegd, dat hij feitelijke leiding heeft geven aan het plegen van belastingfraude door drie vennootschappen en dat hij de bedrijfsadministratie van zijn onderneming en vennootschappen valselijk heeft opgemaakt.

Uit het onderzoek ter terechtzitting is naar voren gekomen dat de verschuldigde omzetbelasting op verkoopfacturen regelmatig is verschoven naar latere tijdvakken. De verkoopfacturen waren niet altijd als verkopen en verschuldigde omzetbelasting verwerkt in de administratie van de vennootschappen, terwijl facturen bij de eenmanszaak (de afnemer) wel als kosten en voorbelasting werden verwerkt in de administratie. Er zijn voorts valse facturen op naam van de vennootschappen opgemaakt om hiermee kennelijk voorbelasting terug te vragen bij de afnemer (eenmanszaak), terwijl de door de vennootschappen verschuldigde omzetbelasting op die facturen niet werd aangegeven, noch werd voldaan. Tevens zijn loonbetalingen buiten de loonadministratie gehouden, waardoor te weinig loonheffing werd ingehouden en afgedragen.

De FIOD heeft becijferd dat de fiscus als gevolg van het bewezenverklaarde handelen van de verdachte met een bedrag van € 1.121.717,00 is benadeeld ter zake van de omzetbelasting en een bedrag van € 483.394 ter zake van de loonheffing. In totaliteit is derhalve sprake van een benadelingsbedrag van € 1.605.111,00. Als daarbij ook de niet in de tenlastelegging opgenomen - maar wel ter terechtzitting in hoger beroep aan de orde gestelde - onjuiste aangiften omzetbelasting worden meegenomen, gaat het zelfs om een nadeel van € 2.225.240,00. (...)

De FIOD heeft per tenlastegelegd aangiftetijdvak becijferd welk nadeel door de Staat der Nederlanden (en de Europese Unie) is geleden als gevolg van het ten onrechte niet afdragen van verschuldigde omzetbelasting en loonheffing (vide dossierpagina’s 151 en verder). Hetgeen de raadsvrouw in dit verband heeft aangevoerd doet het hof niet twijfelen aan de juistheid daarvan. Het hof maakt deze berekeningsmethodiek voor het strafrechtelijk nadeel derhalve tot de zijne en becijfert het nadeel, ontstaan als gevolg van de bewezenverklaarde handelingen van de verdachte, op € 2.225.240,00. Dit bedrag is gebaseerd op het nadeel dat is ontstaan als gevolg van alle zich in het dossier bevindende onjuiste aangiften omzetbelasting en loonheffing.

Hoewel in de tenlastelegging een selectie van die aangiften is gespecificeerd, is het hof van oordeel dat bij de straftoemeting rekening kan worden gehouden met het nadeel dat is ontstaan als gevolg van het indienen van al die aangiften. De verdachte is immers in het vooronderzoek over alle aangiften, dus meer dan de in de tenlastelegging gespecificeerde aangiften, gehoord en ter terechtzitting in hoger beroep zijn alle aangiften in de tenlastegelegde periode aan de verdachte voorgehouden, waarna hij ter zake van het opzettelijk onjuist indienen van al die aangiften in de gelegenheid is gesteld een verklaring af te leggen. Het hof stelt in dit verband voorts vast dat de modus operandi bij het doen van de onjuiste aangiften telkens dezelfde was.

Het hof rekent het de verdachte zwaar aan dat hij heeft gehandeld zoals bewezen is verklaard. Bij belastingheffing zijn immers in het algemeen gewichtige gemeenschapsbelangen betrokken. Met de heffing van omzetbelasting wordt immers beoogd de Staat der Nederlanden en de Europese Unie geldmiddelen te verschaffen die voor hun instandhouding en taakvervulling noodzakelijk zijn. De verdachte heeft door zijn handelwijze deze gemeenschapsbelangen geschonden. Dergelijk strafbaar gedrag leidt uiteindelijk ertoe dat bonafide belastingplichtigen meer belasting moeten betalen. Voorts is het voor een goede werking van het systeem voor de heffing van omzetbelasting essentieel dat kan worden uitgegaan van de betrouwbaarheid, juistheid en volledigheid van de aangiften. Het systeem van de omzetbelasting is immers mede gebaseerd op het vertrouwen dat een (rechts)persoon een juiste aangifte doet en dat de Belastingdienst op basis daarvan de verschuldigde omzetbelasting of teruggave daarvan vaststelt. Door aangiften te laten doen die niet stroken met de werkelijkheid, wordt het systeem van de heffing van omzetbelasting ondergraven.

Door het doen van onjuiste aangiften toonheffing zijn aanzienlijke bedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen niet ingehouden en evenmin afgedragen aan de Belastingdienst. Door aldus te handelen heeft de verdachte het vertrouwen dat de Belastingdienst in de correctheid van aangiften en in de juistheid van een loonadministratie moet kunnen hebben, eveneens ernstig geschaad.

Door de onjuiste aangiften omzetbelasting en aangiften loonheffing heeft de verdachte tevens ten behoeve van zijn ondernemingen een oneerlijke concurrentiepositie verworven ten opzichte van andere deelnemers aan het economisch verkeer.”

Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep houdt onder meer het volgende in:

“De voorzitter deelt in het kort de inhoud mede van de stukken van de zaak.

De voorzitter stelt het onder 1 tenlastegelegde feit met betrekking tot de aangiften omzetbelasting van de eenmanszaak [A] aan de orde.

De verdachte verklaart: (...)

De voorzitter stelt het onder 2 tenlastegelegde feit met betrekking tot de aangiften omzetbelasting van [A] B.V. aan de orde.

De verdachte verklaart: (...)

De voorzitter stelt het onder 3 en 4 tenlastegelegde feit met betrekking tot de aangiften omzetbelasting van [B] B.V. en [C] B.V. aan de orde.

De verdachte verklaart: (...)

U, voorzitter, houdt mij voor dat op pagina 151 en volgende van het FIOD-dossier is vermeld dat het om meer onjuiste aangiften omzetbelasting gaat dan in de tenlastelegging is vermeld, waarbij de modus operandi hetzelfde was. U houdt voor de door de FIOD daar genoemde onjuiste aangiften over de jaren 2012 tot en met 2014 en dat het in totaal gaat om onjuiste aangiften omzetbelasting ter hoogte van € 1.741.846 en onjuiste aangiften loonheffing ter hoogte van € 483.394.

U, voorzitter, vraagt mij of het klopt dat [D] was betrokken bij de aangiftes voor de vennootschappen.

Ja, dat klopt.

U, voorzitter, houdt mij voor dat vanuit [D] is verklaard dat alleen de facturen die in Exact Online stonden konden worden meegenomen en dat later bleek dat de omzet veel hoger was.

Sorry, het komt bij mij niet meer binnen.

De advocaat-generaal en de raadsvrouw delen mede dat de stukken met betrekking tot de feiten afdoende zijn voorgehouden en dat zij daarover geen vragen hebben aan de verdachte.”

Middel

Het cassatiemiddel klaagt onder meer over het oordeel van het hof dat bij de strafoplegging rekening kan worden gehouden met onjuiste belastingaangiften die niet aan de verdachte zijn tenlastegelegd.

Beoordeling Hoge Raad

In zijn arrest van 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896, heeft de Hoge Raad, mede onder verwijzing naar zijn arrest van 26 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9968, onder meer het volgende overwogen:

“2.3.1 (...) Het staat de rechter op zichzelf vrij om bij de strafoplegging rekening te houden met een niet tenlastegelegd feit

- wanneer het gaat om een ad informandum gevoegd feit en - in een geval (...) waarin de verdachte ter terechtzitting is verschenen - op grond van de door de verdachte ten overstaan van de rechter die de straf oplegt gedane erkenning, aannemelijk is geworden dat hij dat feit heeft begaan en ervan mag worden uitgegaan dat het openbaar ministerie geen strafvervolging ter zake van dat feit zal instellen, of

- wanneer dit feit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan, dan wel

- wanneer de verdachte voor dit feit onherroepelijk is veroordeeld en de vermelding van dit feit dient ter nadere uitwerking van de persoonlijke omstandigheden van de verdachte.

In zaken als de onderhavige, waarin het in het bijzonder gaat om verdenking van grootschalige fiscale fraude, kan dat grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter dient op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk te zijn geworden.”

Het hof heeft bewezenverklaard dat de verdachte in de in de tenlastelegging genoemde periode opzettelijk vijf onjuiste aangiften omzetbelasting heeft laten indienen en feitelijk leiding heeft gegeven aan het door rechtspersonen opzettelijk indienen van negen onjuiste aangiften omzetbelasting en dertien onjuiste aangiften voor de loonheffing. Het hof heeft bij de strafoplegging – naast de 27 in de bewezenverklaring opgenomen aangiften – ook andere zich in het dossier bevindende aangiften omzetbelasting over de tenlastegelegde periode betrokken, waarbij het hof is uitgegaan van een totaal fiscaal nadeel van € 2.225.240. In de strafmotivering ligt als oordeel van het hof besloten dat de aangiften omzetbelasting die niet in de tenlastelegging en de bewezenverklaring zijn genoemd, kunnen worden beschouwd als omstandigheden waaronder de 27 in de bewezenverklaring genoemde onjuiste belastingaangiften zijn begaan en waaruit het grootschalige karakter van de bewezenverklaarde fiscale delicten blijkt.

Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. Daarbij neemt de Hoge Raad in aanmerking dat het hof heeft vastgesteld dat de 27 in de bewezenverklaring betrokken aangiften “een selectie” zijn van de andere in de strafoplegging betrokken aangiften en “de modus operandi” bij het doen van de onjuiste aangiften telkens dezelfde was. Verder heeft het hof onder meer vastgesteld dat op de terechtzitting in hoger beroep “alle aangiften in de tenlastegelegde periode” (en dus ook de niet tenlastegelegde aangiften) aan de verdachte zijn voorgehouden, en de verdachte over het opzettelijk onjuist indienen van al die aangiften in de gelegenheid is gesteld een verklaring af te leggen, welke vaststelling niet onbegrijpelijk is gelet op het onder 2.2.3 weergegeven proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep.

Voor zover het cassatiemiddel hierover klaagt, faalt het.

Conclusie AG: anders

Met de steller van het middel meen ik dat uit dit proces-verbaal niet kan worden afgeleid dat ter terechtzitting in hoger beroep de niet-tenlastegelegde aangiften zijn voorgehouden aan de verdachte en dat de verdachte zich daar vervolgens over heeft kunnen uitlaten. Aldus moet het ervoor worden gehouden dat aan de verdachte niet alle aangiftes in de (bij feit 1) tenlastegelegde periode (17 april 2012 tot en met 30 januari 2015) aan de verdachte zijn voorgehouden op de terechtzitting in hoger beroep. En dat ook het ontbreken van de aangiften omzetbelasting van [C] B.V. over het 3e en 4e kwartaal van 2014 niet aan de verdachte is voorgelegd. In dit licht is ’s hofs overweging niet zonder meer begrijpelijk.

Deze deelklacht slaagt.

De steller van het middel wijst voorts op een arrest van Uw Raad van 19 mei 2020.15 Daarin overwoog Uw Raad, in aanvulling op de geciteerde overweging uit het arrest van 26 oktober 2010, het volgende:

‘2.3.2 In zaken als de onderhavige, waarin het in het bijzonder gaat om verdenking van grootschalige fiscale fraude, kan dat grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter dient op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk te zijn geworden.’

Ik meen dat ook belastingnadeel als gevolg van aangiftes die niet in de tenlastelegging zijn opgenomen dat als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan bij de straftoemeting in aanmerking wordt genomen, op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk dient te zijn geworden. Een verband met het onderzoek ter terechtzitting is ook in ander verband wel geëist bij feitelijke oordelen in de context van de strafmotivering. Het hof is kennelijk van oordeel dat het belastingnadeel als gevolg van de niet-tenlastegelegde aangiften op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk is geworden. Ik begrijp het middel, dat wijst op het arrest van 19 mei 2020 en klaagt dat ‘het hof bij de strafoplegging ten onrechte, althans niet begrijpelijk gemotiveerd andere dan bewezenverklaarde feiten heeft betrokken’ mede in het licht van de deelklacht inzake het niet aan de verdachte voorhouden van deze aangiftes, aldus dat het mede klaagt over (de motivering van) bedoeld kennelijk oordeel.

De onderhavige zaak vertoont gelijkenissen met de zaak die leidde tot een arrest van Uw Raad van 2 maart 2021. In die zaak overwoog Uw Raad, nadat de geciteerde overwegingen uit de arresten van 26 oktober 2010 en 19 mei 2020 waren weergegeven, als volgt:

‘2.4.1 Het hof heeft bewezenverklaard dat de verdachte in de in de tenlastelegging genoemde periode feitelijk leiding heeft gegeven aan het door de rechtspersoon Stichting [A] opzettelijk indienen van vijf onjuiste aangiften omzetbelasting. Het hof heeft bij de strafoplegging van de verdachte betrokken dat in de bewezenverklaarde periode door Stichting [A] tweeëntwintig onjuiste aangiften omzetbelasting zijn gedaan met een daarmee samenhangend nadeel van € 147.968. Voorts heeft het hof bij de strafoplegging betrokken dat voorafgaande aan de bewezenverklaarde periode - in de periode van 2005 tot en met 2010 - door Stichting [A] ingediende onjuiste aangiften hebben geleid tot een nadeel van € 109.880. Het hof heeft daarbij geoordeeld dat het niet anders kan zijn dan dat naast de tweeëntwintig onjuiste aangiften omzetbelasting die in de bewezenverklaarde periode ten name van Stichting [A] zijn ingediend, door die rechtspersoon ook tweeëntwintig aangiften in de periode 2005 tot en met 2010 onjuist zijn ingediend. Ten aanzien van de in de periode 2005 tot en met 2010 ingediende aangiften omzetbelasting heeft het hof vastgesteld dat de verdachte in het vooronderzoek door de FIOD met deze aangiften is geconfronteerd.

2.4.2 Het hof heeft kennelijk geoordeeld dat de hiervoor in 2.4.1 aangeduide, door Stichting [A] gedane aangiften omzetbelasting die niet in de tenlastelegging en de bewezenverklaring zijn genoemd, kunnen worden beschouwd als omstandigheden waaronder de vijf in de bewezenverklaring genoemde onjuiste belastingaangiften zijn begaan en dat daardoor uit die andere aangiften het grootschalige karakter van de bewezenverklaarde fiscale delicten blijkt. Dat oordeel is niet toereikend gemotiveerd. Daarbij neemt de Hoge Raad in aanmerking dat uit het proces-verbaal van het verhandelde ter terechtzitting niet blijkt dat aannemelijk is geworden dat die niet tenlastegelegde, door Stichting [A] gedane aangiften omzetbelasting (opzettelijk) onjuist waren gedaan en evenmin dat de verdachte aan het (opzettelijk) doen van die aangiften feitelijk leiding had gegeven. Gelet daarop en in het licht van wat hiervoor is vooropgesteld, is het oordeel van het hof dat de niet in de tenlastelegging en bewezenverklaring genoemde belastingaangiften een voor de straftoemeting relevante omstandigheid zijn, niet begrijpelijk.’

Uw Raad nam in deze overwegingen in aanmerking dat uit het proces-verbaal van het verhandelde ter terechtzitting niet bleek dat aannemelijk is geworden dat de niet tenlastegelegde aangiften omzetbelasting (opzettelijk) onjuist waren gedaan. In de onderhavige zaak blijkt uit het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep niet dat de niet-tenlastegelegde (al dan niet ontbrekende) aangiften aldaar aan de orde zijn gesteld. In dit licht meen ik dat ’s hofs (kennelijk) oordeel dat het belastingnadeel als gevolg van de niet in de tenlastelegging opgenomen aangiften op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk is geworden, niet toereikend is gemotiveerd.

Deze deelklacht slaagt.

De steller van het middel klaagt tenslotte over ’s hofs overweging dat de modus operandi (bij het doen van de onjuiste aangiften) telkens dezelfde was. Het hof zou niet hebben vastgesteld wat de modus operandi was bij de niet-tenlastegelegde aangiften, zodat niet zonder meer kan worden aangenomen dat de modus operandi bij de niet-tenlastegelegde aangiften overeenkwam met de modus operandi bij de wel tenlastegelegde aangiften. Bovendien zou blijken dat er bij de wel tenlastegelegde en bewezenverklaarde aangiften geen overeenkomstige modus operandi is. Uit de bewijsoverwegingen van het hof en de bewijsmiddelen zou kunnen blijken dat de aangiften op verschillende wijzen gemanipuleerd zijn: de ene keer zou bijvoorbeeld een te lage omzet zijn opgegeven (1e kwartaal van 2012), terwijl een andere keer ten onrechte voorbelasting in aftrek werd gebracht (2e kwartaal van 2013) of voor een te hoog bedrag aan voorbelasting werd teruggevorderd (3e kwartaal van 2012).

In de strafmotivering overweegt het hof dat uit het onderzoek ter terechtzitting naar voren is gekomen dat de verschuldigde omzetbelasting op verkoopfacturen regelmatig is verschoven naar latere tijdvakken, dat verkoopfacturen niet altijd waren verwerkt in de administratie van de B.V.’s maar wel in de administratie van de eenmanszaak, dat valse facturen op naam van de B.V.’s zijn opgemaakt om voorbelasting terug te vragen bij de eenmanszaak en dat loonbetalingen buiten de loonadministratie zijn gehouden waardoor te weinig loonheffing werd ingehouden en afgedragen. Het hof overweegt verder ‘dat de modus operandi bij het doen van de onjuiste aangiften’, waarmee het klaarblijkelijk op zowel de tenlastegelegde als de niet-tenlastegelegde aangiften doelt, telkens dezelfde was. In deze overwegingen ligt besloten dat het hof van oordeel is dat de modus operandi van de verdachte bij de niet-tenlastegelegde aangiften dus (mede) bestond uit het verschuiven van de verschuldigde omzetbelasting naar latere tijdvakken etc. De (deel)klacht dat het hof niet heeft vastgesteld wat de modus operandi was bij de niet-tenlastegelegde aangiften mist derhalve feitelijke grondslag. Ik meen ook, anders dan de steller van het middel, dat de aangevoerde omstandigheid dat de verdachte de aangiften op verschillende wijzen zou hebben gemanipuleerd, niet in de weg staat aan ’s hofs vaststelling dat sprake is van een overeenkomstige modus operandi. De modus operandi van de verdachte kan er immers in bestaan dat hij op een aantal nader omschreven verschillende wijzen onjuist aangifte doet.

Deze deelklacht faalt.

De opgelegde straf is niet begrijpelijk gemotiveerd voor zover daaraan het belastingnadeel ten grondslag is gelegd dat het gevolg is van de aangiften die niet in de tenlastelegging zijn opgenomen. Het middel slaagt.

Ik meen dat het slagen van het middel ook tot cassatie dient te leiden. Het totale nadeel dat het hof in het kader van de strafmotivering in aanmerking heeft genomen, € 2.225.240,-, is aanmerkelijk hoger dan het nadeel van € 1.605.111,- dat naar ’s hofs vaststellingen het gevolg is van het bewezenverklaarde handelen. Het verschil, € 620.129,-, is meer dan een kwart van het totale nadeel dat het hof in aanmerking heeft genomen. Uit de strafmotivering volgt voorts expliciet dat het hof bij de straftoemeting ‘rekening’ heeft gehouden met het becijferde totale nadeel. Een en ander brengt naar het mij voorkomt mee dat de verdachte voldoende belang bij cassatie heeft.

Lees hier de volledige uitspraak.