Gerechtshof Amsterdam 21 juli 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:2288

De verdachte heeft zich gedurende een periode van zeven jaar schuldig gemaakt aan het misleiden van de Belastingdienst, door herhaaldelijk gebruik te maken van zogenoemde HIR-constructies. Hij heeft daarbij ook anderen aangezet tot belastingfraude. De verdachte had de beschikkingsmacht over verschillende vennootschappen, maakte gebruik van stromannen en fingeerde onroerend goed transacties. Zodoende heeft hij het op geraffineerde wijze doen voorkomen dat, voorafgaand aan een aandelenoverdracht, een vennootschap had voldaan aan haar plicht tot herinvestering. In dat kader heeft hij meermalen valsheid in geschrift gepleegd en verschillende belastingaangiften onjuist, onvolledig of in het geheel niet gedaan. Hij heeft de beschreven constructies gefaciliteerd met als doel zichzelf financieel te bevoordelen en een juiste fiscale afrekening door de belastingplichtige vennootschappen te frustreren.

Herinvesteringsreserve

In de fiscale wetgeving zijn verschillende faciliteiten opgenomen waardoor uitstel van winstneming kan worden gerealiseerd. Eén daarvan is de vorming van een herinvesteringsreserve (artikel 3.54 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001). Wanneer een bedrijfsmiddel door een onderneming wordt vervreemd kan sprake zijn van een boekwinst bij verkoop. De toepassing van de faciliteit van de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) voorkomt dat deze winst direct fiscaal wordt belast. Om heffing van belasting uit te stellen kan door een onderneming een HIR worden gevormd ter grootte van de boekwinst die is behaald bij de verkoop van een bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld een onroerende zaak. Met de HIR wordt het vergemakkelijken van de financiering van vervangende bedrijfsmiddelen en daardoor het bevorderen van de continuïteit van de onderneming beoogd. Voorwaarde is, dat er bij de vorming van een HIR een herinvesteringsvoornemen is en de HIR in het jaar van vervreemding of in de drie daarop volgende jaren wordt benut, bijvoorbeeld door aankoop van een vervangend bedrijfsmiddel. Als het onroerend goed betreft, moet dit onroerend goed dezelfde economische betekenis binnen de onderneming hebben. Vindt binnen drie jaar na het jaar van vervreemding geen aankoop plaats, dan moet de HIR tot de winst worden gerekend. Als wel binnen de termijn een vervangend bedrijfsmiddel wordt gekocht, dan moet de HIR worden afgeboekt op de verkrijgingsprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel.

De wetgever heeft per 1 januari 2001 een antimisbruikbepaling in de Wet op de vennootschapsbelasting opgenomen (art. 12a Wet Vpb), waarmee handel in vennootschappen met een HIR moet worden voorkomen. Er mag geen belastingvoordeel (in de sfeer van de HIR) te behalen zijn met de verkoop van aandelen in een ‘niet-going concern’ situatie. Op grond van artikel 12a van de Wet Vpb wordt de HIR verplicht aan de winst toegevoegd als het uiteindelijke belang in de belastingplichtige vennootschap waarin de HIR is gevormd in belangrijke mate (ten minste 30%) is gewijzigd (de zogenaamde aandeelhouderstoets), voordat de herinvestering is gedaan.

Feit 1

Bewijsbestemming

De Belastingdienst heeft met betrekking tot BV1 ambtshalve aanslagen voor de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd over de jaren 2009 (dagtekening 31 maart 2011) en 2010 (dagtekening 3 maart 2012). Op 15 juli 2012 heeft de verdachte digitaal de aangiften voor de vennootschapsbelasting over de jaren 2009 en 2010 ingediend.

De na de ambtshalve opgelegde aanslagen Vpb ingediende aangiftebiljetten Vpb gelden niet als een bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Deze aangiften moeten fiscaalrechtelijk worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de ambtshalve aanslagen. De tenlastelegging van feit 1 is (daarom) toegesneden op artikel 225, eerste lid, van het Wetboek van Strafrecht (Sr), een commuun delict. De term ‘aangifte voor de vennootschapsbelasting’ in de tenlastelegging is feitelijk bedoeld en moet niet worden begrepen als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte.’

De Hoge Raad heeft eerder geoordeeld dat aan een tegen een belastingaanslag ingericht bezwaarschrift als zodanig, voor zover dat bezwaarschrift ertoe strekt het bedrag van de aanslag tot een bepaald bedrag te verminderen, in het maatschappelijk verkeer niet een zodanige betekenis voor het bewijs van de inhoud ervan pleegt te worden toegekend dat daaraan een bewijsbestemming in de zin van artikel 225 Sr toekomt. In de door de Hoge Raad besliste zaak ging het om een bezwaarschrift waarin voor de motivering was verwezen naar het daarbij gevoegde aangiftebiljet. Daarin werden dus kennelijk (mede) de gronden tot uitdrukking gebracht waarop het bezwaar steunde en een ingenomen standpunt in een geschil heeft in het maatschappelijk verkeer geen bewijsbestemming.

De feiten in de onderhavige zaak liggen echter anders. Na de ambtshalve aanslag Vpb 2009 is op 10 mei 2011 door (de “directie” van) BV1 een ongemotiveerd bezwaarschrift ingediend. Ruim een jaar later, op 15 juli 2012, werd alsnog (door de verdachte) een aangifte Vpb 2009 gedaan. Deze aangifte bevat louter een opgave van bedragen. Op diezelfde datum werd – zonder voorafgaand bezwaarschrift – eveneens de aangifte Vpb 2010 gedaan. Ook deze aangifte bevat louter een opgave van bedragen.

Het hof is – anders dan de rechtbank – van oordeel dat ook een na een ambtshalve aanslag ingediende aangifte Vpb, bestaande uit een (digitaal) formulier waarin uitsluitend opgave wordt gedaan van posten en daarbij vermelde bedragen, in het maatschappelijk verkeer een bewijsbestemming heeft. De omstandigheid dat zo’n geschrift fiscaalrechtelijk wordt opgevat als een bezwaarschrift tegen een ambtshalve opgelegde aanslag, maakt niet dat het geen geschrift is dat tot bewijs van enig feit kan dienen.

De vraag is of de verdachte de beide aangiften valselijk dan wel in strijd met de waarheid heeft opgemaakt. Voor de beantwoording van die vraag zijn de volgende feiten en omstandigheden van belang.

Redengevende feiten en omstandigheden

BV1 heeft in 2008 een boekwinst gemaakt van ruim 6,4 miljoen euro bij de verkoop van onroerend goed. Hierna beschikte zij over een banktegoed van ruim 7 miljoen euro. Na de verkoop heeft BV1 geen bedrijfsactiviteiten meer ontplooid. Voor het bedrag van de boekwinst heeft BV1 in de aangifte Vpb 2008 een HIR gevormd. Zodoende is heffing van vennootschapsbelasting van ruim 1,6 miljoen euro over de boekwinst uitgesteld.

De aandelen van BV1 waren middellijk in bezit van getuige 1, via BV2. Getuige 1 heeft verklaard dat hij wilde voorkomen dat hij 1,7 miljoen euro aan belasting moest betalen en dat hij wist dat hij een voordeel zou genieten als hij onroerend goed kocht van de verdachte en daarna de aandelen van BV1 zou verkopen. Hij wist dat de transactie met het pand en de verkoop van de aandelen met elkaar verbonden waren. Getuige 1 is door zijn adviseur in contact gebracht met de verdachte.

In het dossier is een koopovereenkomst opgenomen waarin is vastgelegd dat op 16 september 2009 BV1 voor €9.000.000 de onroerende zaak pand1 heeft gekocht (hierna: pand1) van BV3 (hierna: BV3 ). De overeenkomst is namens BV1 ondertekend door getuige 1. In de overeenkomst is vermeld dat pand1 uiterlijk op 1 april 2010 aan BV1 zou worden geleverd. Deze levering heeft niet plaatsgevonden.

De verdachte was tot 1 januari 2009 middellijk aandeelhouder van BV3 . Hij heeft namens BV3 de onderhandelingen gevoerd en heeft verklaard dat getuige 2, die hij met ingang van genoemde datum de functie van bestuurder van de vennootschap heeft aangeboden, een ‘soort manusje van alles’ was die het op het gebied van vastgoed niet voor het zeggen had. De prijs van pand1 is niet zakelijk tot stand gekomen; getuige 1 heeft de verkoopsom zonder meer geaccepteerd, hij heeft niet onderzocht of de verkoper eigenaar was van pand1 en het ‘boeide hem niet’ of BV3 al dan niet betrouwbaar was.

Op 14 december 2009 zijn de aandelen van BV1 door BV2 geleverd aan BV4, vertegenwoordigd door haar bestuurder verdachte (de verdachte), voor een bedrag van €6.558.496. BV4 werd zowel aandeelhouder als bestuurder van BV1 . De koopsom heeft BV4 voldaan door overname van een rekening-courant schuld van BV2 aan BV1 ter grootte van hetzelfde bedrag. Deze schuld is ontstaan doordat getuige 1 op 10 december 2009 alle liquide middelen van BV1, te weten 6,5 miljoen euro – met uitzondering van een bedrag van €750.000 (feit 2) – heeft overgeboekt naar de bankrekening van BV2 .

Op het moment van de verkoop van het pand pand1 aan BV1, dat wil zeggen op 16 september 2009, was BV5 eigenaar van pand1. BV3 had daarom geen enkele beschikkingsmacht over het pand, noch was er op dat moment enig zicht op de tijdige verkrijging daarvan.

BV1 had voorafgaand aan de aandelenoverdracht geen liquide middelen meer, afgezien van genoemd bedrag van €750.000. BV4 had op 31 december 2008 een negatief vermogen van ongeveer 2,4 miljoen euro en weinig liquide middelen. Op 8 februari 2010 is het faillissement aangevraagd van BV3 . Geen van deze vennootschappen zou in staat zijn geweest de met de koop van het pand pand1 verschuldigde overdrachtsbelasting van €540.000 te voldoen. Voorts had BV1 noch BV4 de beschikking over voldoende middelen om het pand te kopen.

Het pand pand1 is nooit aan BV1 geleverd en kon ook niet geleverd worden, als gevolg waarvan geen daadwerkelijke herinvestering heeft plaatsgevonden. Sterker nog, zo leidt het hof uit alle (waaronder de hierna nog te bespreken) feiten en omstandigheden af: er heeft nimmer een voornemen tot herinvestering bestaan.

BV1 is op 1 april 2010 uitgenodigd tot het doen van de aangifte Vpb 2009. De aangifte is niet gedaan en BV1 heeft niet gereageerd op de aanmaning. Daarom heeft de Belastingdienst op 31 maart 2011 een ambtshalve aanslag Vpb opgelegd.

Op 1 maart 2011 is BV1 uitgenodigd tot het doen van aangifte Vpb 2010. Ook deze aangifte bleef uit en BV1 heeft niet gereageerd op de aanmaning. Daarom heeft de Belastingdienst op 3 maart 2012 een ambtshalve aanslag Vpb opgelegd.

De verdachte heeft namens BV1 op 15 juli 2012 vanuit zijn woning in Bussum de aangiften Vpb van 2009 en 2010 gedaan. Hij heeft verklaard dat hij beide aangiften heeft opgesteld en ingediend. Hij heeft ook verklaard dat de inhoud van de aangiften onjuist is, onder meer omdat de balansposten niet goed zijn verwerkt.

In de aangiften Vpb van 2009 en 2010 is het pand pand1 opgevoerd alsof levering van het pand daadwerkelijk had plaatsgevonden. In de aangifte Vpb 2009 staat het bezit van een onroerende zaak van €9.000.000 op de balans. De HIR is niet in mindering gebracht op de koopsom, zoals bij een juiste verwerking het geval moest zijn. De verdachte heeft de HIR van €6.467.428 in de aangifte Vpb 2009 ten gunste van de winst laten komen. Dit heeft echter geen belastingheffing van €1,6 miljoen tot gevolg gehad (het bedrag aan verschuldigde vennootschapsbelasting over de vrijval van de HIR van ruim €6,4 miljoen), omdat in de aangifte ook een kostenpost is opgevoerd ter grootte van het bedrag van de HIR. Deze kostenpost van €6.467.428 met als titel buitengewone last is omschreven als ‘afboeking herinvesteringsreserve.’ Dit betrof echter een niet bestaande kostenpost. Voor zover het een afboeking van de vordering van BV1 op BV4 zou zijn, staat dit niet als zodanig in de aangifte vermeld en is ook overigens niet gebleken dat er enige grondslag was voor aftrek van dit bedrag. Door het opvoeren van deze onterechte kostenpost komt het belastbaar bedrag uit op nihil, als gevolg waarvan geen vennootschapsbelasting verschuldigd is.

De aangifte Vpb van 2010 is volgens de verdachte een vervolg op die van 2009 (en daarom ook onjuist).

In de aangifte staat het pand pand1 voor €8.100.000 op de balans. Op de aanschafwaarde van het pand is €900.000 afgeschreven en ten laste van de winst gebracht. Een dergelijke afschrijving is fiscaal niet toegestaan omdat pand1 nooit aan BV1 is geleverd en niet tot de activa van BV1 is gaan behoren.

De verdachte heeft als volgt over deze gang van zaken verklaard:

“Met behulp van de besproken constructies is getracht het moment van afrekenen te voorkomen. Met de besproken constructie doel ik op het feit dat er eerst een koopovereenkomst voor een pand wordt gesloten, waarna een overeenkomst van aandelenoverdracht wordt opgemaakt waardoor de schijn wordt opgehouden dat de oud-aandeelhouder heeft voldaan aan de vervangingsverplichting voordat de aandelen aan mij worden overgedragen, terwijl de feitelijke onderhandelingen over de aandelenoverdracht plaatsvinden nog voordat er een intentie tot het kopen van vastgoed is. Dit alles heeft tot doel de Belastingdienst te misleiden, waardoor er geen afrekening plaatsvindt over de boekwinst, terwijl dit afrekenen feitelijk bij het vervreemden van meer dan 30% van de aandelen wel moet. Het voordeel van deze constructie is dat de oud-aandeelhouder 50% van de latente belastingclaim achterhoudt en ikzelf als nieuwe aandeelhouder de andere 50% van de latente belastingclaim kan gebruiken als financiering in nieuw te kopen onroerend goed. Mijn deel van de latente belastingclaim is via een hypothecaire zekerheid gegarandeerd voor de oud-aandeelhouder, tot het moment dat de aangifte vennootschapsbelasting waarin de herinvestering wordt afgeboekt definitief geaccepteerd is door de Belastingdienst. Deze constructie is toegepast op het object De pand1 in relatie tot BV1, op het object panden2 in relatie tot BV6 (feiten 3 en 4) en zou toegepast worden op het object pand3 in relatie tot BV11 (feiten 5 en 6).”

Conclusie

Het hof concludeert op grond van het voorgaande, dat de verdachte opzettelijk gebruik heeft gemaakt van een constructie met als doel het omzeilen van de wettelijke regeling van artikel 12a van de Wet Vpb en artikel 3.54 Wet op de Inkomstenbelasting. Het doel was de verschuldigde vennootschapsbelasting niet te betalen om deze (gedeeltelijk) in eigen zak te kunnen steken. In de aangifte Vpb 2009 is ten onrechte een bedrag van ongeveer 6,4 miljoen euro als herinvesteringsreserve opgenomen en evenzeer is onjuist de opgave van dat bedrag als buitengewone last. In de aangifte Vpb 2010 is ten onrechte een bedrag van €900.000 euro opgenomen als afschrijving op de post bedrijfsgebouwen, terwijl er geen vervangend pand was. Het hof is dan ook van oordeel dat de verdachte de aangiften Vpb van 2009 en 2010 valselijk en in strijd met de waarheid heeft opgemaakt en ingediend, zodat het onder feit 1 tenlastegelegde kan worden bewezen verklaard.

Feit 2

De verdachte wordt -samengevat- verweten dat hij zijn aangifte inkomstenbelasting over 2009 opzettelijk onjuist en/of onvolledig heeft gedaan door een te laag belastbaar bedrag op te geven waardoor te weinig belasting wordt geheven. Hieraan ligt ten grondslag dat de verdachte niet heeft vermeld dat hij in dat jaar een bedrag van €749.001 heeft ontvangen, hetzij – zo begrijpt het hof – als beloning voor arbeid (box 1), hetzij als dividenduitkering uit BV4 (box 2).

Redengevende feiten en omstandigheden

Genoemd bedrag van €749.001 maakt onderdeel uit van de onder feit 1 besproken ‘HIR-constructie’ om een herinvestering in een onroerende zaak voor te wenden en de verschuldigde vennootschapsbelasting niet te betalen. In de verkoopovereenkomst van de aandelen BV1 is, samengevat, het volgende vastgelegd:

BV2 zal voor de overdracht van de aandelen BV1 de vergoeding van €750.000 ten behoeve van BV4 overmaken naar de derdenrekening van een notaris en garandeert dat deze vergoeding uitsluitend en alleen ten gunste van BV4 in depot staat, in afwachting van te stellen zekerheden door BV4 ;
BV4 zal ten behoeve van BV2 zekerheden stellen die dienen voor het geval BV2 aansprakelijk wordt gesteld door crediteuren van BV1 waaronder de Belastingdienst;
na een gestelde zekerheid zal de vergoeding ten gunste van BV4 worden uitgekeerd op een door BV4 aan te geven wijze.

Op 11 december 2009 is vanaf de rekening van BV1 naar de derdenrekening van de notaris in totaal een bedrag van €749.001 overgemaakt. Dat bedrag is daarna niet overgemaakt aan BV4, maar direct vanaf de derdenrekening ten gunste van Stichting1 (hierna: de Stichting) gebruikt voor de aankoop van het pand adres woning in Bussum.

Op 14 december 2009 vond de levering van aandelen BV1 aan BV4 plaats, werd de Stichting1 opgericht met als enig bestuurder getuige3, de toenmalige partner van de verdachte, werd het pand adres woning verkocht en geleverd aan de Stichting en verkreeg BV2 hypothecaire zekerheid op het pand.

Het pand aan de adres woning dat door de Stichting is gekocht betrof het huurhuis waarin de verdachte met getuige3 en hun kinderen woonde. Getuige3 weet, als enige bestuurder van de Stichting, niet hoe de Stichting aan het geld is gekomen om het pand te kopen. Het hof gaat er vanuit dat het de verdachte is geweest die heeft bepaald dat het geld moest worden aangewend om het pand (de woning) te kopen, omdat het geld bij de notaris uitsluitend ten gunste van BV4 was gedeponeerd en zou worden uitgekeerd op een door BV4 te bepalen wijze. De verdachte was bestuurder van BV4 .

Verder is van belang dat de verdachte in verband met de HIR-constructie en het bedrag van €750.000 onder andere, samengevat, heeft verklaard dat:

de Belastingdienst is misleid door de schijn op te houden dat BV1 voldaan had aan haar vervangingsverplichting voordat de aandelen BV1 werden verkocht;
de voormalige aandeelhouder van BV1 (het hof merkt op dat getuige 1 in gelijkluidende zin heeft verklaard) hiermee 50% van de latente Vpb-claim heeft verdiend en dat 50% is achtergebleven in BV1 ten behoeve van de nieuwe aandeelhouder;
de nieuwe aandeelhouder, BV4, dit geld kon gebruiken voor financiering van nieuw te kopen onroerend goed;
niet BV1 (het hof begrijpt: BV4 ), maar Stichting1 het geld heeft gebruikt voor de aanschaf van het pand adres woning in Bussum;
hij pas vrij kan beschikken over het geld als de aanslag Vpb over 2009 van BV1 definitief is omdat dan de ten gunste van de oud-aandeelhouder gevestigde hypothecaire zekerheid zal worden doorgehaald;
hij dan €750.000 zou hebben verdiend.

Noch in de jaarrekening van BV4 over 2009, noch in de aangifte Vpb 2009 van BV1 of de jaarstukken van BV1 is melding gemaakt van een vordering van €750.000 van BV1 op BV4. Het was kennelijk niet de bedoeling dat BV4 het van BV1 afkomstige geld ooit zou terugbetalen.

Gelet op het voorgaande was onmiskenbaar de bedoeling van de HIR-constructie dat de verdachte hieraan zelf €750.000 zou overhouden. Ondanks het feit dat de aanslag Vpb van BV1 over 2009 nog niet definitief was, is met het geld wel – op papier door de Stichting waarvan verdachtes toenmalige partner formeel de bestuurder was – de door de verdachte reeds gehuurde woning gekocht.

Niettegenstaande bovengenoemde feiten en omstandigheden, heeft de verdachte zich ter terechtzitting in hoger beroep op het standpunt gesteld dat hij niet in persoon is verrijkt, maar dat sprake was van een lening (het hof begrijpt: van €749.001) van BV1 aan de Stichting1. Dat is echter – mede in het licht van hetgeen hiervoor is overwogen en meer in het bijzonder het feit dat de bestuurder van de Stichting van niets wist – niet aannemelijk geworden. Daar komt nog het volgende bij.

Om te beginnen heeft de verdachte tegenover de FIOD wisselend verklaard over de lening. Eerst zou de lening komen van BV2 en rente- en aflossingsvrij zijn. Later zou BV1 geld aan de Stichting hebben geleend, maar waarbij de verdachte zich ook afvraagt of het een lening is, omdat afspraken over rentebetalingen en aflossing ontbreken. Wat daar verder van zij, in elk geval moet worden vastgesteld dat er over de beweerdelijke lening niets op papier is gezet en dat geen afspraken zijn gemaakt over rente en aflossing. In de aangifte Vpb 2009 van BV1 is niets opgenomen over een lening aan of vordering op de Stichting. Ook anderszins blijkt uit het dossier niet van een schuld van €750.000 van de Stichting aan BV1 of een vordering van BV4 op de Stichting.

In dit licht is de stelling van de verdediging, dat sprake is geweest van een lening omdat ten gunste van BV2 (overigens niet de beweerdelijke uitlener van het geld) een hypothecaire zekerheid is gevestigd, volstrekt onvoldoende om het bestaan van de lening aannemelijk te achten.

De verdachte heeft erkend dat hij de aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 2009, digitaal ontvangen op 25 juli 2011, heeft ingediend vanuit zijn woonhuis in Bussum en dat hij het bedrag van €749.001 niet heeft opgegeven. In de aangifte is het bedrag niet vermeld.

Het voorgaande kan dan ook tot geen andere conclusie leiden dan dat de Stichting in het leven is geroepen om te verhullen dat de verdachte het geldbedrag van €749.001 heeft aangewend voor de koop van de door hem gehuurde woning. De stelling van de verdediging, dat de verdachte nimmer eigenaar is geworden van de woning, treft dan ook geen doel. Hij heeft in elk geval, als enig aandeelhouder en bestuurder van BV4, uit die vennootschap geld onttrokken. De verdachte had dat bedrag dan ook moeten vermelden in zijn aangifte inkomstenbelasting over 2009, maar dat heeft hij niet gedaan. De omstandigheid dat in verband met de hypothecaire zekerheid de woning later is verkocht en het geld niet ten gunste van de verdachte is gekomen, doet aan zijn aangifteplicht niet af. Het niet opgeven van inkomsten strekt ertoe dat te weinig belasting wordt geheven; volgens de belastingdienst bedraagt het fiscale nadeel ten minste €187.500 (indien belast in box 2). Het ten laste gelegde feit kan daarom bewezen worden, waarbij het hof in het midden laat of sprake is van inkomen uit arbeid (belast in box 1, hetgeen een groter belastingnadeel zou opleveren), of een voordeel uit aanmerkelijk belang.

Feiten 3 en 4

Aangifte Vpb 2007 BV7.

BV6 vanaf 30 maart 2009 genaamd BV7 heeft op 28 februari 2007 haar bedrijfspand verkocht voor een bedrag van €5.118.160. Met deze verkoop heeft zij een boekwinst gerealiseerd van €2.865.811.

Over deze boekwinst diende ongeveer €600.000 vennootschapsbelasting te worden afgedragen.

Na de verkoop zijn geen bedrijfsactiviteiten meer ontplooid. Voor het bedrag van de boekwinst is in de aangifte Vpb over 2007 een HIR gevormd; deze is geaccepteerd door de Belastingdienst. Zodoende is heffing van vennootschapsbelasting van ongeveer €600.000 over de boekwinst uitgesteld.

Koopovereenkomst van 17 januari 2008

BV8 heeft op 17 januari 2008 van BV9 (hierna: BV9 ) de onroerende zaken panden2 gekocht. Gezien de koopovereenkomst had BV8 tot 15 februari 2008 de tijd om gebruik te maken van de overeengekomen ontbindende voorwaarden (een financieringsvoorbehoud). De levering van de panden zou op 1 maart 2008 moeten plaatsvinden. De verdachte was ten tijde van deze transactie de bestuurder van BV9. Op 20 mei 2008 is BV9 failliet verklaard; naam curator was de curator.

In hoger beroep heeft de verdediging niet betwist dat de verdachte de feitelijk leidinggever was van zowel BV6 / BV7 als van BV8.

BV8 heeft de onroerende zaken niet op 1 maart 2008 afgenomen. BV10 (hierna: BV10 ) was de hypotheeknemer van de beide panden. Uit memo’s van getuige 4 van BV10 blijkt dat geen beroep is gedaan op de ontbindende voorwaarden.

In de periode tussen 1 maart 2008 en 24 juli 2008 is op verschillende momenten contact geweest tussen de verdachte, als bestuurder van BV9 en feitelijk vertegenwoordiger van BV8 enerzijds en de curator Naam curator of BV10 anderzijds. De curator en BV10 hebben BV8 op 2 juni 2008 en 18 juli 2008 verplicht om de onroerende zaken af te nemen, aangezien niet tijdig en met onderbouwing van stukken gebruik is gemaakt van de ontbindende voorwaarden zoals opgenomen in artikel 9 van de koopovereenkomst.

De curator heeft verklaard dat hij BV8 op 29 mei 2008 heeft gemeld dat, gezien de koopovereenkomst, de koper de beide panden moest afnemen. De verdachte heeft hem geantwoord dat hij ervan uitging dat de overeenkomst al ontbonden was, aangezien een beroep was gedaan op de ontbindende voorwaarden. De curator heeft verdachte gevraagd de stukken daarvan te overleggen, maar dat is niet gebeurd.

Op 16 juni 2008 heeft de verdachte in een e-mail aan getuige 4 van BV10 bericht dat hij van mening is dat BV8 niet gehouden is de koopovereenkomst na te komen. In hetzelfde bericht heeft de verdachte een aanbod gedaan met een financieringsvoorstel om de panden alsnog te kopen. BV10 heeft op 19 juni 2008 laten weten het voorstel ( BV8 had een financiering van 100 % nodig) zonder inzage in de financiën niet te accepteren. Ondanks diverse verzoeken heeft de verdachte geen stukken verstrekt waaruit blijkt dat BV8 zich aan de voorwaarden van het financieringsvoorbehoud heeft gehouden. Getuige 5, een financieel adviseur die in opdracht van de verdachte inspanningen verrichtte inzake de financiering van de beide panden, heeft verklaard dat hij vroegtijdig zijn werkzaamheden heeft beëindigd, omdat de verdachte, ondanks verzoeken daartoe, zijn rekeningen niet betaalde.

In augustus 2008 heeft een e-mailwisseling plaatsgevonden tussen de verdachte namens BV8 en advocatenkantoor en diens opdrachtgever BV10. De verdachte heeft daarin opnieuw betwist gehouden te zijn de oorspronkelijke koopovereenkomst na te komen, aangezien BV8 zich heeft gehouden aan het financieringsvoorbehoud. In een gesprek tussen de verdachte en BV10 inzake de mogelijke financiering van de panden is de verdachte nogmaals gevraagd financiële stukken aan te leveren. Verdachte heeft toegezegd deze in week 37 (half september) over te leggen.

In november 2008 heeft BV10 de curator verzocht de koopovereenkomst te ontbinden, aangezien de verdachte de gevraagde informatie niet had verstrekt. Op 24 november 2008 heeft de curator de koopovereenkomst van 17 januari 2008 met terugwerkende kracht ontbonden. De panden zijn nooit geleverd aan BV6 / BV7 .

De verdachte heeft over bovenstaande koopovereenkomst verklaard dat de koop niet doorging omdat BV8 de financiering niet rond kreeg en dat vervolgens BV9 failliet ging. Aan die verklaring gaat het hof echter voorbij. Uit de hiervoor beschreven feitelijke gang van zaken volgt dat BV8, waarvan de verdachte feitelijk leidinggever was, nimmer de ontbindende voorwaarden heeft ingeroepen, en daartoe overigens ook geen financiële stukken heeft overgelegd. Desondanks heeft de verdachte laten weten zich niet gehouden te achten de panden af te nemen, om vervolgens met BV10 in gesprek te gaan over de mogelijke financiering. De daarna gevraagde financiële informatie heeft hij niet aangeleverd. Hieruit leidt het hof af dat BV8 nimmer de intentie heeft gehad de koop van de panden daadwerkelijk gefinancierd te krijgen teneinde deze af te nemen. Het in hoger beroep gevoerde verweer dat BV8 wel degelijk de intentie had de panden af te nemen wordt dan ook verworpen.

Aandelenoverdracht

Op 10 juni 2008 zijn de aandelen van BV6 / BV7 voor het bedrag van één euro verkocht aan BV4 (hierna: BV4 ), een vennootschap die werd bestuurd door de verdachte. Op 31 juli 2008 zijn de aandelen geleverd aan BV4. BV6 / BV7 is door haar toenmalige aandeelhouders leeg getrokken; een bedrag van €261.000 bleef over. Dat is ongeveer 45% van de latente belastingclaim van €600.000. BV4 had als koper van de aandelen een negatief eigen vermogen van €5.100.000.

Koopovereenkomst van 24 juli 2008 (feit 4)

In het dossier is een document opgenomen waarin is vermeld dat BV8 op 24 juli 2008 de onroerende zaken panden2 heeft verkocht aan BV6 / BV7. Beide versies van het koopcontract vermelden dat:

- BV8 als verkoper aan koper verkoopt de panden2;

- BV8 als verkoper garandeert ten tijde van het ondertekenen van de leveringsakte bevoegd te zijn tot de overdracht van het verkochte en de eventueel mee verkochte roerende zaken (artikel 2 onder a van het koopcontract); en

- de leveringsakte zal worden verleden op 1 oktober 2008 ten overstaan van de notaris.

De verdachte heeft verklaard dat hij de informatie heeft aangeleverd en de opdracht heeft gegeven tot het opmaken van bovenstaand document. Hij heeft ook verklaard dat hij de onroerende zaken panden2, die op de balans van BV9 stonden, niet aan BV6 / BV7 kon leveren, omdat BV9 (op 20 mei 2008) in faillissement was geraakt. Op de panden lag conservatoir beslag en ze stonden onder het beheer van de curator. De koopovereenkomst tussen BV8 en BV6 / BV7 was volgens de verdachte wankel, omdat de mogelijkheid tot de koop afhing van de voorafgaande levering aan BV8 . Op het moment van het sluiten van het koopcontract was er nog geen financiering.

Het hof leidt uit de samenhang van de beschreven feiten en omstandigheden af, dat de verdachte ten tijde van het opstellen van de koopovereenkomst van 24 juli 2008 wist dat BV9 (als failliet) de panden niet kon leveren en dat BV8 de panden niet kon afnemen. BV8 was weliswaar gehouden de panden af te nemen, maar heeft dat niet gedaan. De verdachte heeft, als feitelijk leidinggever, geen tijdig en onderbouwd beroep gedaan op de ontbindende voorwaarden van de koopovereenkomst van januari 2008 en heeft ook anderszins geen reële inspanningen verricht om de panden geleverd te krijgen. Daarom wist de verdachte bij het opstellen van de koopovereenkomst ook dat BV8 de bewuste onroerende zaken niet zou kunnen leveren aan BV6 / BV7 en daartoe zelfs niet bevoegd was of zou worden; niet bij het aangaan van de koopovereenkomst en evenmin – zoals opgenomen in de koopovereenkomst van 24 juli 2008 – ten tijde van de in de overeenkomst genoemde datum van 1 oktober 2008 voor de levering. Volstrekt helder was dat het van een levering nooit zou komen. Daarbij kan nog worden meegewogen dat geen van de betrokken partijen de beschikking had over voldoende financiële middelen om tot een daadwerkelijke aankoop over te kunnen gaan.

Overigens is ook de zogenaamde verkoop van de panden in Zaandam door BV8 aan BV6 / BV7 onderdeel van een ‘HIR-constructie’, zoals onder feit 1 reeds is uiteengezet, en kennelijk slechts bedoeld om voor te wenden dat BV6 / BV7 had voldaan aan haar herinvesteringsplicht en dat de verdachte – als uiteindelijk belanghebbende – definitief de beschikking zou krijgen over het in BV6 / BV7 achtergebleven bedrag van €261.00.

Het hof concludeert dan ook dat de verdachte als feitelijk leidinggever van BV8 de koopovereenkomst van 24 juli 2008 valselijk heeft doen opmaken en dat hetgeen onder feit 4 is tenlastegelegd kan worden bewezen.

Aangifte Vpb 2008 van BV7 (feit 3)

BV7 (voorheen BV6) is op 1 april 2009 uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2008. Er is uitstel verleend tot 1 mei 2010. Aangezien de aangifte op die datum niet was ingediend, heeft BV7 een herinnering en een aanmaning gekregen. BV7 heeft geen aangifte Vpb over 2008 ingediend. Uiteindelijk heeft de Belastingdienst op 20 november 2010 een ambtshalve aanslag 2008 opgelegd.

De opgelegde ambtshalve aanslag ging uit van een belastbare winst van €564.654, die volledig is verrekend met verliezen over andere boekjaren. Het belastbaar bedrag is daarom vastgesteld op nihil.

Op 1 november 2014 is een navorderingsaanslag Vpb over 2008 opgelegd van €860.210. Op 10 juni 2015 is de verdachte medegedeeld dat de compensabele verliezen in mindering worden gebracht op de boekwinst over 2008. De verschuldigde vennootschapsbelasting bedraagt €715.656.

HIR en strekkingsvereiste

De raadsman heeft zich op het standpunt gesteld dat de HIR in 2007 niet had mogen worden gevormd en als gevolg daarvan in 2008 niet kon vrijvallen. Voorts is aangevoerd dat niet is voldaan aan het strekkingsvereiste, aangezien BV7 een vennootschap was waarin fiscaal niets relevants meer gebeurde. Het hof volgt de raadsman niet.

In de aangifte Vpb over 2007 is voor het bedrag van de boekwinst over onroerend goed een HIR gevormd. De omstandigheid dat de inspecteur (in maart 2014) van mening was dat de HIR niet in 2007 had mogen worden gevormd, omdat niet aannemelijk was gemaakt dat sprake was van een vervangingsvoornemen voor het einde van dat jaar, doet niets af aan de feitelijke inhoud van de aangifte over 2007, het niet doen van aangifte over 2008 en de fiscale gevolgen daarvan. De Belastingdienst heeft immers in eerste instantie de vorming van de HIR in 2007 geaccepteerd. Pas na de ambtshalve aanslag Vpb 2008 is, op 16 november 2013, over 2007 een navorderingsaanslag vastgesteld, waarbij de HIR van €2.865.811 is opgenomen in de belastbare winst. Tegen deze achtergrond is de omstandigheid dat BV7 na de verkoop van haar bedrijfspand in 2007 geen bedrijfsactiviteiten meer heeft ontplooid, geen onderbouwing van de stelling dat het niet doen van aangifte Vpb over het jaar 2008 niet heeft gestrekt tot de heffing van te weinig belasting.

Nu de aandelenoverdracht van BV7 aan BV4 heeft plaatsgevonden voordat een koopovereenkomst voor een vervangend pand was gesloten en de vervangende panden niet zijn geleverd, met als gevolg dat geen herinvestering heeft plaatsgevonden, had ingevolge art. 12a wet Vpb de HIR in 2008 vrij moeten vallen ten gunste van de winst. Indien de aangifte Vpb over 2008 van BV7 wel was gedaan, had daarin de vrijval van de HIR van €2.865.881 tot uitdrukking moeten komen. Het hof concludeert dan ook dat ter verhulling van de HIR-constructie de aangifte niet is gedaan, als gevolg waarvan het vrijvallen van de HIR niet is gemeld. Het niet melden van het vrijvallen van de HIR is een gedraging die geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven, aangezien het vrijvallen van de HIR de belastbare winst verhoogt.

De verdachte had er belang bij dat geen aangifte werd gedaan; bij een juiste aangifte zou immers fiscaal moeten worden afgerekend. Hij heeft over het doen van aangifte Vpb het volgende verklaard:

“(…) ik zag de latente vennootschapsbelasting als een goedkope tijdelijke financiering voor de handel in vastgoed. In het geval van BV6 (hof: BV7) was dit al bij voorbaat kansloos, omdat de volgorde van het benutten van de herinvesteringsreserve en het overnemen van de aandelen voor mij niet goed was. (…)”.

Conclusie

Het hof is van oordeel dat het onder 3 tenlastegelegde feit kan worden bewezen. Het hof neemt daarbij een periode van 1 mei 2010 (de datum waarop aangifte had moeten worden gedaan) tot en met 20 november 2010 (de datum van de ambtshalve aanslag) in aanmerking. Tot het opleggen van een ambtshalve aanslag kan immers een bij de belastingwet voorziene aangifte worden gedaan.

Feit 5

Uit Naam van BV11 (hierna: BV11 ) zijn over het jaar 2012 twee digitale aangiften vennootschapsbelasting (Vpb) gedaan; de eerste op 20 juli 2013 en de tweede op 24 februari 2014.

De eerste aangifte Vpb over 2012 is opgemaakt en ingediend door de externe accountant van BV11, getuige 6. Getuige 6 heeft daarin een belastbaar bedrag van €44.535 opgegeven.

Aangezien de Belastingdienst aan BV11 nog geen ambtshalve aanslag Vpb had opgelegd, kon een tweede aangifte Vpb worden gedaan. Deze aangifte over het jaar 2012 is op 24 februari 2014 elektronisch ingediend vanaf het IP adres dat hoort bij het toenmalige woonadres van de verdachte in Bussum. De aangifte is ondertekend met de Naam verdachte en vermeldt het telefoonnummer dat destijds bij de verdachte in gebruik was. De Belastingdienst heeft op 24 februari 2014 een e-mailbericht met bijlagen ontvangen van de verdachte. Hij berichtte daarin dat de ‘eerder aangekondigde, herstelde’ aangifte Vpb 2012 voor BV11 is ingediend, met als voornaamste wijziging het opvoeren van €202.000 aan kosten die ten laste komen van het resultaat. De Belastingdienst heeft deze tweede aangifte beschouwd als een verbetering van de eerste aangifte Vpb.

Het verschil tussen de beide aangiften is dat in de tweede aangifte een kostenpost is opgenomen van €202.149, met als omschrijving ‘voorziening inkoopkosten object Heerlen, voorziening legal advice’.

De accountant getuige 6 heeft als getuige verklaard dat BV11 in 2013 onroerende zaken heeft verkocht met een boekwinst van €1.698.000.

Op 30 mei 2013 zijn de aandelen van BV11 verkocht aan BV12 , een onderneming waarvan de verdachte naar eigen zeggen de feitelijk leidinggever was. De verdachte heeft bij BV11 een derde als bestuurder aangesteld en heeft alles rond de verkoop van de aandelen geregeld. De levering van de aandelen vond plaats op 5 juni 2013. Eén dag later is ‘namens de directie’ schriftelijk bezwaar gemaakt tegen een “komende aanslag” Vpb over het jaar 2012. In het bezwaarschrift is vermeld dat de huidige directie sterke twijfels heeft bij de juistheid van de ingediende aangifte. De brief komt inhoudelijk bijna geheel overeen met een document dat is meegezonden met een e-mailbericht van de verdachte aan de Belastingdienst van een latere datum. Op 26 november 2013 is nog een keer ‘namens de directie’ schriftelijk bezwaar gemaakt; deze brief is ondertekend door de verdachte.

Op 30 mei 2013 heeft BV11 onroerend goed gekocht van BV12. Het betrof het pand pand3 te Heerlen, voor de koopprijs van €1.925.000. In het koopcontract is opgenomen dat levering zal plaatsvinden op uiterlijk 1 november 2013. Het pand was bij de verkoop bezwaard door vier financiële instellingen met hypothecaire inschrijvingen voor een totaalbedrag van €12.575.000. Het pand is nooit geleverd aan BV11 ; het is op 19 december 2013 door BV14 ten laste van BV12. executoriaal verkocht voor een bedrag van €255.000.

getuige 6, degene die de eerste aangifte Vpb heeft ingediend en de accountant die de administratie van BV11 heeft opgemaakt, heeft verklaard dat hij helemaal niets weet van de in de tweede aangifte opgevoerde kostenpost (in samenhang met de aankoop van het pand in Heerlen): “In 2012 was het pand pand3 in Heerlen nog helemaal niet in zicht. Ik weet ook niets van legal advice. Het bedrag €202.149 zegt mij helemaal niets. getuige 7, getuige 8 (het hof begrijpt: de aandeelhouder tot mei 2013 en diens advocaat) of ik hadden er van moeten weten. Als de verplichtingen er waren geweest had ik het opgenomen in de administratie.” getuige 7 en getuige 8 hebben bevestigd dat zij, in geval sprake was geweest van reële kosten, daarvan op de hoogte hadden moeten zijn. De verklaring van de verdachte over een bedrag van €212.500 aan latente vennootschapsbelasting dat in BV11 is achtergebleven en de mogelijke besteding van een deel daarvan, ziet op de aankoop van een pand in Almere op 10 juni 2013. De verdachte heeft overigens verwezen naar de administratie. De FIOD heeft onderzoek gedaan naar de administraties van BV11 over de jaren 2012 en 2013, maar daarin is niets aangetroffen wat de aanwezigheid van de opgevoerde kosten kan rechtvaardigen.

Het effect van de toegevoegde onkostenpost van €202.149 is dat het belastbare bedrag over 2012 negatief wordt, hetgeen onder meer tot een teruggaaf Vpb over het jaar 2011 had kunnen leiden. Het fiscale nadeel bedraagt €44.367.

Conclusie

Het hof concludeert uit de samenhang van bovenstaande feiten en omstandigheden dat de verdachte voor BV11 bewust de aangifte Vpb over 2012 onjuist heeft gedaan zoals tenlastegelegd, dat dit een aangifte betreft als bij de belastingwet voorzien en dat dit feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. Het hof zal, nu de verdachte de aangifte van 24 februari 2014 ten name van BV11 heeft ingediend en hij daaraan voorafgaand bezwaarschriften namens deze vennootschap heeft ingediend, bewezen verklaren dat sprake is geweest van nauwe en bewuste samenwerking tussen de verdachte en BV11 .

Feit 6

BV11 is op 1 april 2014 uitgenodigd tot het doen van aangifte Vpb over het jaar 2013. Verzocht is de aangifte vóór 1 februari 2015 in te zenden. De aangifte is niet voor die datum ingediend en daarom zijn een herinnering en een aanmaning naar BV11 verstuurd.

Verdachte heeft op 29 januari 2015 verklaard dat hij wist dat de aangifte voor de genoemde datum moest worden gedaan, dat hij dat zou gaan doen, maar nog niet had gedaan. Ter terechtzitting in hoger beroep heeft de verdachte verklaard dat hij op dat moment de keuze had tussen het doen van een onjuiste aangifte of geen aangifte. Uiteindelijk is geen aangifte ingediend en op 19 september 2015 heeft de Belastingdienst een ambtshalve aanslag opgelegd.

Onder feit 5 is beschreven dat BV11 in 2013 een boekwinst van €1.669.900 heeft behaald met de verkoop van onroerend goed. Voorgewend is dat een vervangend pand is aangekocht. Daarna zijn de aandelen van BV11 overgedragen aan BV12, waarvan de verdachte feitelijk leidinggever was. Van een voornemen tot herinvestering was in werkelijkheid geen sprake, zodat in het jaar 2013 afgerekend had moeten worden over de boekwinst van €1.669.900. Een juiste aangifte zou hebben geleid tot een vennootschapsbelastingplicht van, afgerond, €400.000. Het niet doen van aangifte Vpb strekt er in dit geval toe dat te weinig belasting wordt geheven.

Conclusie

Namens BV11 is over het jaar 2013 de aangifte Vpb niet gedaan. De verdachte, als (middellijk) aandeelhouder, heeft deze keus voor de vennootschap gemaakt. Het hof is van oordeel dat, in het licht van alle onder de feiten 5 en 6 beschreven feiten en omstandigheden, kan worden vastgesteld dat deze strafbare handeling redelijkerwijs kan worden toegerekend aan de rechtspersoon BV11, terwijl de verdachte aan die verboden gedraging feitelijk leiding heeft gegeven. Gelet op het feit dat de verdediging geen verweer heeft gevoerd inzake feit 6, zal het hof hiermee volstaan.

Bewezenverklaring

Feit 1: valsheid in geschrift, meermalen gepleegd.
Feit 2: opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.
Feit 3: feitelijk leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.
Feit 4: feitelijk leiding geven aan valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon.
Feit 5: Medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.
Feit 6: feitelijk leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.

Strafoplegging

Gevangenisstraf voor de duur van 21 maanden.
Beroepsverbod van 5 jaar.

Het totale fiscale nadeel dat de verdachte met zijn handelen heeft veroorzaakt bedraagt ten minste €1.000.000. Het hof heeft daarbij acht geslagen op de berekening van de rechtbank inzake de benadelingsbedragen per feit. Anders dan de rechtbank overweegt het hof dat daarbij ook het onder feit 6 genoemde bedrag aan vennootschapsbelasting van €400.000 in aanmerking kan worden genomen.

Anders dan de raadsman is het hof van oordeel dat het fiscale nadeel het op geld waardeerbare nadeel is dat door de strafbare feiten is veroorzaakt, ongeacht de geldbedragen die mogelijk later (door derden) aan de fiscus zijn (terug)betaald. De ernst van het strafbare gedrag van de verdachte wordt mede bepaald door de hoogte van het fiscale nadeel dat als direct gevolg van de feiten is ontstaan.

Lees hier de volledige uitspraak.