Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 15 februari 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:385

In deze zaak volgt een partiële vrijspraak van feit 1 en integrale vrijspraak van feit 2 en feit 3, nu niet kan worden vastgesteld dat omzetbelasting was verschuldigd. De notarisafrekeningen zijn geen facturen en daarom niet relevant voor de beantwoording van de vraag of de aangiften omzetbelasting juist zijn gedaan. De verdachte heeft zich als feitelijk leidinggever schuldig gemaakt aan het door een vennootschap opzettelijk doen van een onjuiste en onvolledige aangifte omzetbelasting (feit 1). Deze vennootschap was actief in de vastgoedbranche. De verdachte was middellijk bestuurder van deze besloten vennootschap en had de dagelijkse leiding over de onderneming van de vennootschap. Uit het onderzoek ter terechtzitting is naar voren gekomen dat over één onroerende zaaktransactie omzetbelasting was verschuldigd, maar dat die verschuldigde omzetbelasting niet bij de fiscus is aangegeven. De fiscale fraudekamer van het gerechtshof 's-Hertogenbosch veroordeelt de verdachte tot een taakstraf voor de duur van 60 uren subsidiair 30 dagen hechtenis voorwaardelijk met een proeftijd van 1 jaar.

Partiële vrijspraak feit 1 en integrale vrijspraak feit 2 en feit 3

De verdachte hield zich in de in de tenlastegelegde periode samen met medeverdachte zakencompagnon bezig met projectontwikkeling, waaronder de verkoop van appartementen. Voor de door de verdachte en zakencompagnon te verrichten bedrijfsactiviteiten richtten zij per project een afzonderlijke besloten vennootschap op. Zo zijn onder meer de rechtspersonen besloten vennootschap 1 B.V., besloten vennootschap 2 B.V. en besloten vennootschap 3 B.V. opgericht. De verdachte had de dagelijkse leiding.

Administratiekantoor verzorgde onder meer de aangiften omzetbelasting voor genoemde vennootschappen. De contacten met het administratiekantoor verliepen via de verdachte.

Aan de tenlastelegging ligt in de kern het verwijt ten grondslag dat de door besloten vennootschap 1 B.V., besloten vennootschap 2 B.V. en besloten vennootschap 3 B.V. gedane aangiften omzetbelasting onjuist zijn. Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of daarvan sprake is. In dat verband overweegt het hof als volgt.

I. Hoofdregel: de levering van onroerende zaken is vrijgesteld

De omzetbelasting is een verbruiksbelasting. Omdat onroerende zaken niet worden verbruikt geldt als hoofdregel voor de levering van een onroerende zaak dat deze levering voor de heffing van de omzetbelasting is vrijgesteld. Hierop bestaan limitatief opgesomde uitzonderingen.

Voor deze zaak is van belang dat niet van de heffing van omzetbelasting is vrijgesteld de levering van een bouwterrein en de levering van – kort geschreven – een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Van belang is op te merken dat dit een sterk feitelijke kwestie is, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, en dat de criteria die hiervoor gelden onzeker zijn en in vele rechterlijke procedures bij de belastingrechter sterk aan (juridisch) debat onderhevig zijn. Het omslagpunt van ‘bestaand gebouw’ naar een ‘nieuw vervaardigde onroerende zaak’ (bij verbouwing) en van ‘bestaand gebouw’ naar ‘bouwterrein’ (bij sloop) is diffuus. In dit licht bezien is de omschrijving in zaaksdossier 1 dat na de start van de sloop er sprake is van een bouwterrein een simplificatie die de werkelijkheid geweld aan doet.

II. De verschuldigdheid van omzetbelasting wordt verlegd van de verkoper naar de koper

Als over een levering van een onroerende zaak omzetbelasting is verschuldigd kan de situatie zich voordoen dat de omzetbelasting niet is verschuldigd door de verkoper, maar wordt verlegd naar de koper. Dit kan zich alleen voordoen als de koper een ondernemer voor de omzetbelasting is, dus niet zijnde een particulier. Die situatie doet zich onder meer voor bij (voorkoming van) een executieverkoop.

III. Vermelding van niet-verschuldigde omzetbelasting op factuur doet verschuldigdheid ontstaan

Als een levering van een onroerende zaak is vrijgesteld kan toch omzetbelasting verschuldigd zijn als door de leverancier ten onrechte op een factuur omzetbelasting wordt vermeld. De enkele vermelding op de factuur leidt dan tot verschuldigdheid van de op de factuur vermelde omzetbelasting, ook wanneer aan de vergoeding die met deze factuur wordt opgevorderd geen belastbare levering of dienst in de zin van de Wet OB 1968 ten grondslag ligt. Dit geldt alleen als de factuur wordt uitgereikt aan een ondernemer voor de omzetbelasting en dit geldt niet als de factuur wordt uitgereikt aan een particulier. Bij de uitreiking van een factuur aan een particulier waarbij op de factuur ten onrechte omzetbelasting wordt vermeld is die omzetbelasting dus niet verschuldigd door de enkele vermelding op de factuur, als materieel die omzetbelasting niet is verschuldigd. Overigens is uitreiking van een factuur bij een levering aan een particulier niet verplicht.

IV. Een notarisafrekening is geen factuur

Volgens bestendig beleid van de staatssecretaris van Financiën was een notarisafrekening in de tenlastegelegde perioden geen factuur. Zo verklaarde opsporingsambtenaar opsporingsambtenaar in de onderhavige zaak het volgende:

“De staatssecretaris van Financiën heeft bepaald dat hof: de notarisafrekening niet als factuur voor de omzetbelasting kan dienen omdat voor de verkoper en de koper verschillende nota’s worden opgemaakt. (…) Besluit staatssecretaris van Financiën van 27 juni 2012, (nr. BLKB/2012/477MBLKB/2012/477M, Stcrt. 2012, 12999).”

Belastingambtenaar belastingambtenaar verklaarde dienovereenkomstig:

“Normaal gesproken bepaalt de datum op de factuur in welk tijdvak de verschuldigde BTW moet worden aangegeven. Er is hier echter geen sprake van facturen, maar van afrekeningen van de notaris omdat het gaat om verkopen van onroerend goed. Ik heb navraag gedaan bij onze specialist omzetbelasting. Die vertelde me dat er beleid is van het Ministerie van Financiën dat de notarisafrekeningen niet als factuur kunnen gelden, (…)”.

Ook volgens de Hoge Raad is een notarisafrekening geen factuur. Onder ‘factuur’ wordt verstaan elk bescheid waarin van een ander betaling wordt gevorderd (voor een levering of een dienst). Alle in het dossier opgenomen notarisafrekeningen zijn afrekeningen van de notaris gericht aan besloten vennootschap 1 B.V., besloten vennootschap 2 B.V. en besloten vennootschap 3 B.V. waarop staat vermeld dat die vennootschappen geld tegoed hebben van de notaris (van de gelden op de derdenrekening). De in het dossier opgenomen notarisafrekeningen zijn dus niet bescheiden waarin door besloten vennootschap 1 B.V., besloten vennootschap 2 B.V. en besloten vennootschap 3 B.V. betaling wordt gevorderd van de kopers van de betreffende onroerende zaken en deze notarisafrekeningen zijn dus geen facturen. De notariële akten zijn evenmin een factuur.

Het vorenstaande leidt het hof tot de conclusie dat voor de beantwoording van de vraag of de aangiften omzetbelasting juist zijn gedaan de notarisafrekeningen, anders dan de rechtbank heeft overwogen, en ook het Openbaar Ministerie heeft aangenomen, niet cruciaal zijn, maar irrelevant. Immers, vermelding van omzetbelasting op de notarisafrekening is niet een vermelding op een factuur en die omzetbelasting kan dus niet louter door die vermelding verschuldigd zijn geweest (nog daargelaten dat de notarisafrekeningen niet door besloten vennootschap 1 B.V., besloten vennootschap 2 B.V. en besloten vennootschap 3 B.V. zijn opgesteld, niet door hen zijn uitgereikt aan de afnemers van de onroerende zaken en het overgrote deel van de leveringen, zoals hierna zal worden overwogen, verkopen aan particulieren betreft waarbij vermelding van omzetbelasting op een eventuele factuur irrelevant is).

Dit betekent dat per (aan de tenlastelegging ten grondslag liggende) levering moet worden beoordeeld of materieel gezien omzetbelasting was verschuldigd. Per levering moet in dat verband worden beoordeeld of sprake was van een uitzondering op de hoofdregel dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld. Per levering moet worden beoordeeld of sprake was van een bouwterrein of een nieuw vervaardigde onroerende zaak op de verschillende momenten van levering. Bij een levering aan een ondernemer voor de omzetbelasting moet ook worden beoordeeld of de eventuele heffing is verlegd van de verkoper naar de koper. Daartoe zal het hof hierna overgaan.

V. besloten vennootschap 3 B.V.

De vermeende onjuistheid van de aangiften omzetbelasting van besloten vennootschap 3 B.V. is gebaseerd op 7 leveringen van appartementsrechten (en éénmaal grond) van het project 1. Uit de desbetreffende notariële akten blijkt dat het gaat om woningen (met parkeerplaatsen, bergingen en garage(box)). Verdachte heeft tijdens het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep verklaard dat het bij deze leveringen gaat om verkoop aan particulieren; gelet op de in de notariële akten vermelde kopers en gelet op de aard van de verkochte onroerende zaak (woning) is dit naar het oordeel van het hof ook aannemelijk. In alle notariële akten is het volgende vermeld:

“omdat aan het verkochte bewerkingen hebben plaatsgevonden en er aan het verkochte dienstbare voorzieningen zijn getroffen met het oog op de bebouwing van het verkochte, terwijl het verkochte niet als bedrijfsmiddel is gebruikt.”

Deze omschrijving laat twijfel bestaan over het antwoord op de vraag of, en in hoeverre, op het moment van de leveringen het voormalige op de locatie gelegen restaurant in Valkenburg (al) was gesloopt en of op het moment van levering sprake was van een geleverd bouwterrein of een geleverde nieuw vervaardigde onroerende zaak. Een contra-indicatie dat de sloop- en bouwwerkzaamheden op het moment van de leveringen al hadden plaatsgevonden kan worden gevonden in de notariële akten waarin wordt vermeld (behalve bij de levering van 17 december 2012) dat kopers een aannemingsovereenkomst hebben gesloten met bouwbedrijf 1 B.V. betreffende de op de bij de akten verkochte hof: nog te bouwen appartement en met verdere aanhorigheden. Deze zinsnede kan niet anders worden uitgelegd dan dat in ieder geval de bouwwerkzaamheden nog moesten aanvangen. In de notariële akten wordt verder vermeld (behalve bij de levering van 17 december 2012):

“De feitelijke levering (de aflevering) van het verkochte vindt plaats terstond na de ondertekening van deze akte, met dien verstande dat de koper het verkochte eerst zelf in gebruik kan nemen na de oplevering zoals in na te melden aannemingsovereenkomst nader is geregeld en koper aan alle op hem rustende verplichtingen heeft voldaan. (…) Verkoper vrijwaart koper voor alle aansprakelijkheid tot het tijdstip van oplevering.”

Deze passage laat twijfel bestaan of sprake was van een nieuw vervaardigde onroerende zaak: de oplevering door de aannemer had nog niet plaatsgevonden. Of er sprake was van een bouwterrein kan niet uit het dossier worden opgemaakt. Ook de vermelding in de notariële akten dat de termijnen van de aanneemsom niet zijn vervallen (levering 5 november 2010), slechts de eerste termijn is vervallen (levering 9 december 2010 (2x)), de eerste drie termijnen zijn vervallen (levering 27 mei 2011) en de eerste zes termijnen zijn vervallen (levering 21 december 2011), laat twijfel bestaan over in hoeverre de sloop- en bouwwerkzaamheden waren aangevangen respectievelijk gevorderd op het moment van die leveringen. In de notariële akte van de levering op 9 december 2010 is vermeld dat geleverd wordt een perceel grond voor de bouw van een semi-bungalow en een garage. Deze levering betreft dus in ieder geval niet de levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak, terwijl niet valt vast te stellen of sprake was van de levering van een bouwterrein (na sloop van het bestaande gebouw).

Uit het vorenstaande volgt dat twijfel bestaat of bij de leveringen zich een uitzondering voordeed op de hoofdregel dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld van omzetbelasting. Daarmee schiet naar het oordeel van het hof het bewijs tekort voor de conclusie dat de tenlastegelegde aangiften ten name van besloten vennootschap 3 B.V. onjuist zijn, omdat ter zake van de leveringen geen omzetbelasting is aangegeven. Daarom zal het hof de verdachte vrijspreken van het onder feit 3 aan hem tenlastegelegde.

VI. besloten vennootschap 2 B.V.

De vermeende onjuistheid van de aangiften omzetbelasting van besloten vennootschap 2 B.V. is gebaseerd op 2 leveringen van appartementsrechten van het project project 2. Uit de desbetreffende notariële akte blijkt dat de levering van 29 januari 2010 gaat om een woning (met stallingsplaats en berging). Verdachte heeft tijdens het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep verklaard dat het bij de levering van 29 januari 2010 gaat om verkoop aan een particulier; gelet op de in de notariële akten vermelde koper en gelet op de aard van de verkochte onroerende zaak (woning) is dit naar het oordeel van het hof ook aannemelijk. In beide notariële akten van beide leveringen is het volgende vermeld:

Deze omschrijving laat twijfel bestaan over het antwoord op de vraag of, en in hoeverre, op het moment van de leveringen het voormalige op de locatie gelegen postkantoor in Heiloo (al) was gesloopt en of op het moment van levering sprake was van een geleverd bouwterrein of een geleverde nieuw vervaardigde onroerende zaak. Een contra-indicatie dat de sloop- en bouwwerkzaamheden op het moment van de levering van 29 januari 2010 al hadden plaatsgevonden kan worden gevonden in de desbetreffende notariële akte waar wordt vermeld dat koper een aannemingsovereenkomst heeft gesloten met bouwbedrijf 2 B.V. betreffende de op het bij de akte verkochte hof: nog te bouwen appartement met verdere aanhorigheden. Deze zinsnede kan niet anders worden uitgelegd dan dat op dat moment in ieder geval de bouwwerkzaamheden nog moesten aanvangen. In deze notariële akte staat verder:

Deze passage laat twijfel bestaan of sprake was van een nieuw vervaardigde onroerende zaak: de oplevering door de aannemer had nog niet plaatsgevonden. Of er sprake was van een bouwterrein kan niet uit het dossier worden opgemaakt. Deze twijfel dient in het voordeel van de verdachte te worden uitgelegd, zodat aan de levering van 29 januari 2010 niet de conclusie kan worden verbonden dat de gedane aangifte over het tijdvak januari 2010 onjuist is gedaan.

De levering op 15 september 2011 betreft drie woningen, drie bijbehorende bergingen en vijftien stallingsplaatsen. Met betrekking tot deze levering is van belang, dat de afnemer een rechtspersoon is, vastgoedbedrijf B.V. Aannemelijk is dat zij een ondernemer voor de omzetbelasting is, mede gelet op de verklaring van de verdachte ten overstaan van het hof dat vastgoedbedrijf B.V. voormelde onroerende zaken heeft gekocht met het doel deze door te verkopen en dat vastgoedbedrijf B.V. voor die verkoop omzetbelasting heeft voldaan. Uit het dossier blijkt dat besloten vennootschap 2 B.V. van het door de koper betaalde bedrag van (€588.235,29 (koopsom) + €111.764,71 (omzetbelasting) =) €700.000 slechts een bedrag van €96.354,14 heeft ontvangen. Een bedrag van €227.561,53 is door de notaris rechtstreeks betaald aan hypotheekhouder voor de aflossing van een hypothecaire lening en aan de curator curator c.s. van de aannemer bouwbedrijf 2 B.V. is €350.000 betaald. Het restant is opgegaan aan kosten. Verdachte heeft ten overstaan van het hof toegelicht dat deze doorbetalingen plaatsvonden omdat door besloten vennootschap 2 B.V. zekerheidsrechten waren verstrekt. Voor hypotheekhouder is dat een hypothecaire zekerheid. Deze toelichting vindt ook bevestiging in de notariële akte waarin staat:

“Genoemde koopprijs zal eerst worden aangewend voor aflossing van hypotheken en beslagen rustende op het verkochte.”

Verdachte heeft tijdens het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep in algemene zin toegelicht dat er na de financiële crisis in 2008 grote financiële problemen zijn ontstaan en dat financiers en (de curatoren van) aannemers hun zekerheidsrechten wilden uitwinnen. Op grond van het vorenstaande valt naar het oordeel van het hof niet uit sluiten dat, als besloten vennootschap 2 B.V. al op 15 september 2011 een bouwterrein of nieuw vervaardigde onroerende zaak zou hebben geleverd, niet zij ter zake van de levering van 15 september 2011 de omzetbelasting was verschuldigd, maar dat op grond van de verleggingsregeling de omzetbelasting was verschuldigd door de kopende ondernemer en dus door de koper als verschuldigde omzetbelasting had moeten worden aangegeven (onder gelijktijdige aftrek van dat bedrag als voorbelasting). Hieraan doet niet af dat door besloten vennootschap 2 B.V. geen factuur (met de aantekening ‘BTW verlegd’) is uitgereikt. Deze twijfel dient in het voordeel van de verdachte te worden uitgelegd, zodat aan de levering van 15 september 2011 niet de conclusie kan worden verbonden dat de gedane aangifte over het tijdvak september 2011 onjuist is gedaan.

Uit het vorenstaande volgt naar het oordeel van het hof dat het bewijs tekortschiet voor de conclusie dat de tenlastegelegde aangiften ten name van besloten vennootschap 2 B.V. onjuist zijn, omdat ter zake van de leveringen geen omzetbelasting is aangegeven. Het hof zal de verdachte dan ook vrijspreken van het onder feit 2 tenlastegelegde.

VII. besloten vennootschap 1 B.V.

De vermeende onjuistheid van de aangiften omzetbelasting van besloten vennootschap 1 B.V. is gebaseerd op 2 leveringen van appartementsrechten van het project project 3. Uit de desbetreffende notariële akte blijkt dat de levering van 8 april 2010 een woning (met parkeerplaats en berging) betreft. Verdachte heeft ten overstaan van het hof verklaard dat het bij de levering van 8 april 2010 gaat om verkoop aan particulieren; gelet op de in de notariële akten vermelde kopers en gelet op de aard van de verkochte onroerende zaak (woning) is dit voor het hof ook aannemelijk geworden. In beide notariële akten van beide leveringen is vermeld dat door besloten vennootschap 1 B.V. na sloop een nieuw appartementengebouw was gesticht. Hieruit kan worden afgeleid dat het voormalige postkantoor in Wouw op het moment van levering was gesloopt en dat de woonvilla was gerealiseerd. Dus voor deze beide leveringen kan worden vastgesteld dat sprake is van een levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak, waarover bij verkoop in beginsel door besloten vennootschap 1 B.V. omzetbelasting was verschuldigd.

Met betrekking tot de levering van 4 november 2009 is van belang dat het gaat om een bedrijfs-/winkelruimte met twee parkeerplaatsen. Verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep toegelicht dat de koper het gekochte ging gebruiken voor de exploitatie van een drogisterij. Aldus is sprake van een verkoop aan een ondernemer voor de omzetbelasting. Uit het dossier blijkt dat besloten vennootschap 1 B.V. van het door de koper betaalde bedrag van (€410.000 (koopsom) + €77.900 (omzetbelasting) =) €487.900 niets heeft ontvangen. Een bedrag van €272.129,61 is door de notaris rechtstreeks betaald aan hypotheekhouder voor de aflossing van een hypothecaire lening en aan de aannemer bouwbedrijf 3 is €230.790,81 (inclusief €77.900 onder de benaming omzetbelasting) betaald. Het restant is opgegaan aan kosten. Verdachte heeft ten overstaan van het hof toegelicht dat deze doorbetalingen plaatsvonden omdat door besloten vennootschap 1 B.V. zekerheidsrechten waren verstrekt. Voor hypotheekhouder is dat een hypothecaire zekerheid. Deze toelichting vindt ook bevestiging in de notariële akte waarin staat:

“Genoemde koopprijs zal eerst worden aangewend voor aflossing van hypotheken en beslagen rustende op het verkochte.”

Verdachte heeft tijdens het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep in algemene zin toegelicht dat er na de financiële crisis in 2008 grote financiële problemen zijn ontstaan en dat financiers en aannemers hun zekerheidsrechten wilden uitwinnen. Op grond van het vorenstaande valt niet uit sluiten dat niet besloten vennootschap 1 B.V. de omzetbelasting ter zake van de levering van 4 november 2009 was verschuldigd, maar dat op grond van de verleggingsregeling de omzetbelasting was verschuldigd door de kopende ondernemer en dus door de koper als verschuldigde omzetbelasting had moeten worden aangegeven (onder gelijktijdige aftrek van dat bedrag als voorbelasting). Hieraan doet niet af dat door besloten vennootschap 1 B.V. geen factuur (met de aantekening ‘BTW verlegd’) is uitgereikt. Deze twijfel dient ook in het voordeel van de verdachte te worden uitgelegd, zodat aan de levering van 4 november 2009 niet de conclusie kan worden verbonden dat de gedane aangifte over het tijdvak november 2009 ten name van besloten vennootschap 1 B.V. onjuist is gedaan. In zoverre zal het hof de verdachte vrijspreken van het aan hem onder feit 1 tenlastegelegde.

Het voorgaande geldt niet voor de door besloten vennootschap 1 B.V. gedane levering van 8 april 2010. Aan die levering zal het hof hierna een bewijsoverweging wijden.

VIII. Voorbelasting

In de aangiften is aan besloten vennootschap 1 B.V., besloten vennootschap 2 B.V. en besloten vennootschap 3 B.V. in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. Deze aftrek is gelet op vorenstaande conclusie mogelijk (deels) ten onrechte. Een mogelijk (deels) onjuiste aftrek van aan besloten vennootschap 1 B.V., besloten vennootschap 2 B.V. en besloten vennootschap 3 B.V. in rekening gebrachte omzetbelasting is evenwel niet tenlastegelegd. Dit is ook niet onderzocht en het fiscale nadeel is slechts becijferd op de vermeend ten onrechte niet aangegeven omzetbelasting ter zake van de leveringen. Om die reden ziet het hof daarin geen grond om te kunnen oordelen dat de tenlastegelegde aangiften (alsnog) onjuist zouden zijn.

Bewezenverklaring

Opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist en onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging.

Strafoplegging

De fiscale fraudekamer van het gerechtshof 's-Hertogenbosch veroordeelt de verdachte tot een taakstraf voor de duur van 60 uren subsidiair 30 dagen hechtenis voorwaardelijk met een proeftijd van 1 jaar.

Lees hier de volledige uitspraak.